История возникновения и развития бухгалтерского дела. История возникновения и развития бухгалтерского учета - реферат Учет после Пачоли

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

1 Древний Вавилон

2 Хозяйственный учет и возникновение двойной бухгалтерии

3 Свод законов Хаммурапи

4 Разделы свода законов Хаммурапи

Заключение

Введение

Зарождение бухгалтерского учета вызвано самой хозяйственной деятельностью человека и насчитывает почти шесть тысячелетий История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета - это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день - невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо.

60000 лет до н.э. - люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как практическая деятельность. В первобытном обществе домашнее хозяйство было не сложным, поэтому сведений о нем было не слишком много и они свободно помещались в голове одного человека. До появления письменности факты хозяйственной жизни фиксировались в памяти человека. Хозяйственная жизнь развивалась в древнем мире и требовала развития учета, а развитие учета стимулировало рост цивилизации. По мнению исследователей для возникновения письменного учета, ведения его регистров необходимо несколько условий: 1) развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры;2) наличие письменности и элементарной арифметики. Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению.

По данным археологов первые следы развитых систем учета нашли в долинах рек Нил - Древний Египет, Тигр и Евфрат - Вавилония

Одной из важнейших выборных должностей была должность храмового писца: писцы были носителями древней учености, передаваемой из поколения в поколение в жреческих школах. Они знали древние и современные языки, тонкости ритуалов, культовые песнопения, разбирались в музыке, могли измерить поле и вычислить объем работ на строительстве канала. Жрецы и писцы изобрели солнечные часы и разделили день на часы, минуты и секунды; они наблюдали за небом и создали лунный календарь из недель и месяцев.

1. Древний Вавилон

В настоящее время внешний вид и материальная основа учетных регистров весьма разнообразны: книги, журналы, карточки, свободные листы, машинограммы, видеограммы, магнитные ленты, магнитные диски и дискеты, оперативная память ЭВМ и т.п. Как справедливо утверждают исследователи: история развития бухгалтерского учета - это, прежде всего эволюция учетных регистров. Первые сведения об учетных регистрах мы встречаем в Древнем Египте. Здесь записи регистрировались на свитках папируса (свободных листах). На таком листе чаще встречаются данные инвентаризации. Здесь же фиксировались данные по поступлению и отпуску ценностей. Так, первый человек на папирусе обозначал какое количество ценностей подлежит отпуску, второй отмечал, какое количество ценностей было отпущено фактически, а третий сравнивал числа и делал отметки об отклонениях.

В Вавилоне учет производился на карточках. Подобная карточка делалась из мягкой и влажной глины в виде пластинки или, как еще ее называли таблетки. Величина найденных таблеток от 2-х см, до больших глыб размером 30?40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время), ошибочные записи попросту стирались, никакого понятия исправления ошибочных записей не существовало. Далее пластинки сушились на солнце или в печах(позднее). Если надо было уничтожить документ, то его бросали на пол, и он разбивался Хранили документы в конвертах. Многие документы хранились в конвертах, что обеспечивало лучшую сохранность и документа, и тайны.

Это создавало самую «вечную» систему учета, и может быть очень удачно замечание Д. Гарбута о том, что если все дошедшие до нас сведения о Вавилоне будут расшифрованы, то мы будем знать условия жизни второго тысячелетия до н. э. лучше, чем мы знаем жизнь европейских столиц во времена Колумба.

2. Хозяйственный учет и возникновение двойной бухгалтерии

Документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы в конвертах или без них складывались в глиняные кувшины или в плетеные из тростника корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На конец веревки навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной промежуток. И, может быть, прав Ф. Мелис, утверждавший, что Вавилон со своими таблицами создал более точный и ясный учет, чем Египет. Надо оговорить и то, что в Вавилонии широко применялись вспомогательные таблицы; так, у бухгалтеров была таблица умножения, а от времен Селевкидов сохранились таблицы для исчисления сложных процентов. Если документы, найденные в Египте, позволяют сделать вывод, что систематическая запись появилась раньше хронологической, то документы Вавилонии противоречивы. С одной стороны, в «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи. С другой стороны, мы находим систематическую запись в материальном учете: это -- учет на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной стороне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценностей, число и объем поступлений, а на обороте записывался итог.

Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:1) количество и вид полученных предметов; 2) имя лица, от которого они поступили; 3) имя получателя; 4) дата. Практика уже имела оправдательные документы, отсутствие которых оформлялось специальными оговорками. Стиль «деловых бумаг» (глиняных кирпичей-табличек) отличается большой эмоциональностью: «Он продал, он купил, он взял, он свободен». Среди сохранившихся первичных документов преобладают «наряды» для выполнения работ. Наряды были, как правило, сводные, и самый большой из них имел сведения о работе и содержании 2533 лиц. До нас дошла древнейшая записанная на таблетке ведомость. Она показывает, что расходы на «заработную плату» уже распределялись по видам работ. Документ оформлялся подписями ответственных лиц, указанием места выдачи зерна и даты. Итог каждой строки показывал причитающееся количество зерна данному работнику, итог каждой колонки составлял величину затрат на объект работ. Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика «нормирования урочных заданий». Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в фоб после смерти владельца.

Общее состояние документооборота по учету труда можно представить так: надзиратели (руководители работ) подавали заявку в управление на нужное им число работников. Управление корректировало и утверждало заявку, после чего выполнялся расчет продуктов. Каждый надзиратель вел табель, в котором отмечались работа и причины неявки работника. Надзиратель сдавал отчет в управление, а первичные документы -- в архив. Из управления, проверив и утвердив отчет, его передавали в тот же архив. Дошедшие до нас материалы показывают, что строгой регулярности в составлении отчетов не было, сохранились, например, отчеты за период в 3--4 года, есть отчет и за 15 лет. Сохранились сведения об организации учета в мастерских. Работницы получали из кладовой шерстяную пряжу по весу, причем в зависимости от качества и веса пряжи определялась норма угара. Выработанные ткани принимались по сорту и весу. Оплата труда дифференцировалась следующим образом: взрослая работница получала 1 ка (0,84 л) масла в день, подростки, в зависимости от возраста, или 2, или 1,5, или 1 ка, старые женщины -- 1 ка.

Отчетность такой мастерской следующая: «1) сколько шерсти, состриженной со спины козлов, было пущено на производство тканей различных сортов; 2) откуда эта шерсть поступила; 3) сколько женщин было занято на производстве; 4) сколько времени они работали; 5) нормы оплаты их труда; 6) итоги: а) израсходованной шерсти, б) продуктов в оплату труда; 7) количество (вес) тканей каждого сорта и количество шерсти, израсходованной на каждый сорт отдельно и всю продукцию в целом; 8) общий итог оплаты; 9) количество использованной шерстяной пряжи» .Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. Тут мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учета, так как «ведомости» -- «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» -- «Пшеница», «Рис» и т. п. Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился кирпич. Вначале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности, использовалось понятие «средний кирпич».

Эту печать-амулет укладывали в фоб после смерти владельца. Со временем «учетные работники» заметили, что вещи, входящие в инвентарь, могут иметь как индивидуальные признаки (скот, строения), которые относительно легко описать, так и их родовые признаки, позволяющие группировать их по единому признаку, например деньги. Это предопределило возникновение условных учетных единиц измерения. В Древнем Вавилоне, в частности, появились «условный кирпич» и «человеко-день». Широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возраста работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц. Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом определялся конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с прообразом синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали аналитические «счета» -- «Пшеница», «Рис» и т.п. Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился кирпич. Вначале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности использовалось понятие «средний кирпич».

3. Свод законов Хаммурапи

Свод законов Хаммурапи (или Кодекс Хаммурапи), созданный Хаммурапи в конце его правления (приблизительно в 1750-х годах до н. э.), является одним из древнейших законодательных памятников. Найден археологической экспедицией Жака де Моргана в ходе раскопок в 1901--1902 годах в Сузах (территория древней Месопотамии). Этот свод из 282 законов (37 уничтожено) представляет собой чёрный базальтовый столб.

Законы выбиты клинописью на обеих сторонах столба на классическом вавилонском диалекте аккадского языка. В верхней части столба изображен сам Хаммурапи, получающий законы из рук бога солнца Шамаша (по другой версии, на стеле изображен бог Мардук). Часть текста законов была сбита и может быть частично восстановлена по другим источникам (например, цитатам законов на глиняных табличках). Законы Хаммурапи непосредственно вытекают из шумерской правовой традиции и являются одним из важнейших источников для изучения права и социально-экономического устройства Месопотамии того времени. В центре внимания законов хозяйственные, экономические и семейные отношения. Ограничиваются и регламентируются частнособственнические отношения, утверждается государственный контроль над хозяйственной жизнью.

Некоторые исследователи отмечают, что из Кодекса Хаммурапи фактически вытекает современный принцип презумпции невиновности («невиновен, пока не доказано обратное»). В случае членовредительства последовательно проводится принцип талиона (око за око), хотя если социальный статус виновного выше, чем у пострадавшего, наказание значительно мягче.

В настоящее время столб с законами Хаммурапи хранится в парижском музее Лувр. Точную копию столба можно также увидеть в Москве, в Учебном художественном музее слепков им. И. В. Цветаева -- филиале Музея изобразительных искусств имени А. С. Пушкина, а также в Переднеазиатском музее в Берлине.

Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммурапи, они предписывали: купцам -- ведение самостоятельного учета, храмам - государственное счетоводство. Законы Хаммурапи, в частности, требовали, чтобы торговый агент, продавая товар по поручению владельца, предоставлял последнему справку о цене сделки. В противном случае их договор автоматически расторгался. Обе стороны вели учет большинства сделок. Роль бухгалтера в Междуречье исполнял писец. Он не только занимался учетом, но и обеспечивал соблюдение подробных требований закона к заключаемой сделке. В храмах, дворцах и частных фирмах трудились сотни писцов. Эта профессия считалась престижной. Заключая сделку, стороны, как правило, обращались к одному из писцов у ворот города и излагали ему суть договора. Писец брал кусок специально заготовленной свежей глины, которой придавалась форма таблицы соответствующего размера (в зависимости от сделки), и остро заточенной деревянной палочкой писал на ней имена сторон контракта, наименование товара, суммы, обязательства сторон и иные обстоятельства дела. Стороны «подписывали» таблицу, прикладывая свои печати. Эту «подпись» носили на шее в виде каменного амулета с выгравированным знаком владельца. Часто печать содержала имя и религиозные символы владельца, например изображения и имена богов, которым он молился. Скрепив сделку печатями, писец просушивал таблицу на солнце или в печи. Иногда на таблицу накладывали конвертиком второй слой глины. На этой внешней «корке» дублировались все данные сделки. Оригинальный документ внутри невозможно было изменить, не взломав «конверта».

учетный материальный документооборот бухгалтерия

4. Разделы свода законов Хаммурапи

Кодекс Хаммурапи в 282 статьях затрагивает и регулирует почти все сферы жизни того времени, и смерть как наказание присутствует в небольшом количестве статей кодекса. В доказательство этого предлагается таблица, обобщающая связанные статьи кодекса.

· 27-39: судьба имущества (поле, сад, дом), выданного царем редуму или баируму, которые за это должны нести воинскую службу. Наследственная передача имущества и воинской повинности. Невозможность продажи выданной царем собственности, а также передачи его жене или дочери.

· 40-41: регулируются вопросы гражданского звания путем покупки имущества.

· 47: преимущественное право арендатора возобновить аренду.

· 48: защита арендатора от стихийных бедствий -- «проценты за этот год не платить».

· 57-58: выпас скота на поле. Наказание -- 20 гуров зерна за каждый бур площади, если это произошло ранней весной, или 60 гуров зерна, если летом или осенью, причём урожай с испорченного поля должен собрать сам пастух.

· 60-66: регулирование отношений аренды сада, найма садовника. При аренде существующего сада чётко указано, что 2/3 дохода принадлежит хозяину. При закладке нового сада на 5-й год садовник приобретает право на половину сада, но до этого не получает ничего.

· 73: аренда жилища. Авансовый платеж возвращается жильцу полностью, если договор аренды расторгается по инициативе хозяина жилища.

· 88: предельная ставка процента ростовщику: 33,5 % зерном или 20 % серебром. Нарушение курса в большую сторону освобождает должника от обязательств.

· 89-90: установлен курс возврата долга, взятого серебром, если он возвращается в виде зерна: 100 ка серебра = 1 гур зерна.

· 93-96: ростовщики обязаны засвидетельствовать сделки перед представителем государства. Наказание ростовщику вплоть до потери права на весь долг.

· 99: распределение прибыли и убытков в товариществах -- поровну поделить перед богом.

Использование условных учетных единиц позволило отойти от натуралистической концепции учета, а выделение родовых признаков привело к появлению счетов. В Вавилоне в XVIII в. до н. э. зарождаются отдельные правовые аспекты бухгалтерского учета.

Функции банков выполняли храмы и торговые общества. Фонд их средств формировался за счет вкладов участников. Он подразделялся на основной и оборотный капитал. За счет основного капитала предоставлялись процентные ссуды, а за счет оборотного капитала погашались текущие затраты по купеческим операциям. Расчеты производились в рамках натурального хозяйства и ограничивались выдачей ссуд и сбором натуральных податей. Например, в Вавилоне вклады клиентов в виде зерновых хранились на складах субъектов, ведущих кредитование. Последние по поручению владельцев переводили их в фиск (налоги). Безналичные расчеты осуществлялись зерном. Расчеты носили индивидуальный (с одним лицом) или коллективный (с несколькими лицами) характер. Они могли производиться на уровне городов или хозяйств. Расчеты с государством заключались в распределении и перераспределении средств в натуральном измерении. Частные расчеты представляли собой товарообменные операции. Кредит выполнял специфическую функцию ввиду недостаточного развития товарно-денежных отношений и отсутствия единого денежного измерителя. Выдача кредита оформлялась с соблюдением юридических норм. Учреждения, осуществляющие кредитование, брали с клиентов долговые расписки и составляли контракты по займам.

С целью определения суммы средств, выданных и не погашенных клиентами, сопоставляли суммы, указанные в долговых расписках, с суммами, обозначенными в расписках о возврате долгов. Расчеты велись в весовых, денежных и натуральных единицах. Записи производились на глине, что затрудняло ежедневное отражение операций на текущих счетах. Оперативный учет отсутствовал, т.е. обороты по дням постепенно не накапливались. Данное обстоятельство породило первичные документы. Счета заполнялись на основании первичных документов, заверенных печатью. По своему назначению их можно отнести к приходно-расходным. Бухгалтерия тех времен еще не знала таких категорий, как «дебет» и «кредит». На счетах расчетов отражались эквивалентный перевод денежных средств в твердой оценке или установленных тарифах, согласно которым учитывались ежегодные поступления и расходы хозяйств. Для осуществления пересчета применялся специальный термин «кар». Он обозначал количество материальных ценностей, эквивалентное по стоимости одному сиклю серебра. Профессия бухгалтера имеет большое наследие не только потому, что она является одной из древнейших профессий, но, главным образом, в силу того, что искусство записи и соизмерения впервые нашло применение в качестве инструмента учета.

Известно, что за 300 лет до н. э. в Вавилоне использовались еще золотые и серебряные слитки. Приобретая товары, покупатели в обмен отрезали от слитка маленькие кусочки. В Вавилоне уже знали, что эллины пользуются маленькими плоскими дисками из серебра с цифрами и рисунками-драхмами. Их привозили купцы из Афин. Но вавилоняне не доверяли обозначениям на монетах и полагали, что вернее взвешивать деньги в слитках и даже драхмы.

Заключение

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира--это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе.

Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Список используемых источников

1 Кьера Эдвард. Они писали на глине. М. Наука. 1984. 136 с.

2 История письма: Эволюция письменности от Древнего Египта до наших дней / Пер. с нем. -- М. : Эксмо; СПб. : Terra Fantastica, 2002. -- 400 с.,

3 Каморджанова Н. А., Карташова И. В.

Бухгалтерский учет. Краткий курс.. -- 6-ое. -- Питер, 2009. -- 320 с. -- ISBN 978-5-91180-661-3

4 Емельянов В. В. Древний Шумер: Очерки культуры. СПб., 2001 (ISBN 5-85803-161-7).

5 Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: "Аудит", 1996

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Письменность в древнем Египте. Демотическое письмо как один из видов скорописи. Медицина в Древнем Египте. Основы для приготовления лекарств. Практика бальзамирования в Древнем Египте. Правила счёта древних египтян. Эволюция древнеегипетских судов.

презентация , добавлен 10.04.2016


Периоды развития первобытного общества, такие как палеолит, мезолит, каменный век. История развития общественных отношений. История возникновения первых государств в Месопотамии, Древнем Египте и Древней Индии в конце 4 - начале 3 тысячелетия до н. э.

реферат , добавлен 12.01.2011


Исследование жизни женщин в Древнем Египте с точки зрения социального, правового положения, причастности к политике, религии, искусству. Отношение к женским божествам в древнеегипетском обществе. Карьера женщины. Женщины на троне в период Нового Царства.

дипломная работа , добавлен 24.11.2014


Исследование истории возникновения бухгалтерского учета. Развитие форм записи финансового состояния. Изучение биографии Луки Пачоли, его вклада в развитие системы бухгалтерского учёта. Основные принципы, заложенные в книге "Трактат о счетах и записях".

презентация , добавлен 25.10.2014


Исследование истории происхождения одной из первых мировых цивилизаций. Описания возникновения первых городов, бурного развития культуры, религии, техники. Шива - исконное божество у коренных жителей Древней Индии. Кастовая система арийского общества.

презентация , добавлен 27.02.2014


Отношение древних египтян к смерти. Обряд мумификации покойного. Право жрецов на бальзамирование. Основные способы мумификации в Древнем Египте. Удаление мозга и всех внутренностей тела. Помещение внутренностей в специальные сосуды с бальзамом - канопы.

презентация , добавлен 23.06.2014


Появление первых современных людей в Европе (кроманьонцев), быстрый рост их культур. История появления предков современного человека. Характеристика внешнего вида и антропологических особенностей скелета кроманьонцев, их отличия от неандертальцев.

презентация , добавлен 12.11.2012


Система сбора налогов в Египте, проблема коррупции. Дань, как справедливый налог, постепенная трансформация его в невыносимое бремя. Получение религиозными общинами налогового иммунитета. Снижение налоговой нагрузки после завоевания Египта Августом.

презентация , добавлен 06.04.2016


Процесс формирования белорусской народности, особенности ее хозяйственного и общественного быта, материальной и духовной культуры. Архитектурный облик Минска. Корпорации средневековых ремесленников. Освобождение города от шведов и захват его русскими.

презентация , добавлен 20.04.2015


Характеристика государства, возникновение общественных институтов, организации власти на Древнем Востоке: в Египте, Индии и Китае. Образование государств, система администрации, военная организация, суд и законы. Особенности древневосточной деспотии.

Появление учета относят к периоду около 3600 года до нашей эры. Подтверждение этому нашли археологи, расшифровавшие шумерское письмо на глиняных табличках, получившее название «клинопись». Самые ранние записи «клинописью» принадлежат храмовым чиновникам Междуречья, которые должны были считать, сколько зерна, масла и мяса произведено в хозяйстве, сколько выдано работникам на пропитание, сколько осталось в распоряжении храма.

Развитие счетоводства было вызвано потребностями жизни и происходило параллельно развитию экономических отношений.

Материальными предпосылками становления учета явился распад родового строя, появление семьи и частной собственности. Для сохранности и рационального использования индивидуального хозяйства, собственник стремился к систематическому пересчету имущества.

Дальнейшее развитие учет получил при возникновении обмена. Из товарного мира стихийно выделился продукт труда, постоянно пользующийся большим спросом. Товаром, который выразил, стоимость всех других товаров и на который все они обменивались, стали деньги. Деньги при обмене позволили соизмерить товары и исполнили роль всеобщего эквивалента. Они использовались для обобщения сведений об имуществе. С появлением денег весь товарный мир разделился на два полюса; товар и деньги. И с этого момента в учете стало применяться два измерителя - натуральный и денежный.

В середине XV века было изобретено книгопечатание и одной из первых печатных книг и первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета считается трактат XI «О счетах и записях». Этот трактат является частью труда францисканского монаха, ученого, математика с мировым именем Луки Пачоли (около 1445 - около 1517 гг.) «Сумма знаний по арифметике, геометрии, отношениям и пропорциональности» (1487 г.), изданный в Венеции в 1494 году.

В этом трактате был описан способ двойной записи для ведения учета торговых операций и применение бухгалтерского баланса. Пачоли в своей работе сформулировал цели учета, главными из которых он считал: получение информации о состоянии дел и определение финансового результата совершаемых сделок.

Трактат «О счетах и записях» итальянца Пачоли содержал все, что знали о бухгалтерском учете в этот период и эти знания стали распространяться по другим странам и способствовали дальнейшему развитию теоретической мысли.

Таким образом, первые ступени развития бухгалтерский учет прошел в Италии. Именно с этих времен закрепились многие термины бухгалтерского учета, которые имеют итальянское (латинское) происхождение и переводятся как: дебет - «он должен»; кредит - «ссуда, долг»; сальдо - «расчет, остаток»; жиро - «оборот, обращение»; калькуляция - «счет, подсчет»; делькредо - «на веру» и др.

С развитием бухгалтерского учета связаны имена: итальянского счетовода Николо д"Анастасио (созданная им система обеспечивала жесткий контроль за движением средств); итальянского теоретика и юриста Франческо Вилла (определил цель учета в контроле за движением хозяйственных ценностей с начала периода и регистрации всех доходов и расходов); Джузеппе Чербони (создатель учения по логической записи фактов хозяйственной деятельности, предопределившей классификацию счетов); Фабио Беста (определил учет как науку об экономическом контроле, приводящем в движение ценности отдельного предприятия); швейцарского ученого И.Ф. Шера (считавшего, что бухгалтерия - это историография хозяйственной жизни, изложенная законом систематизации счетов и делением их на активные и пассивные, а также порядком записи на них); французских ученых Е. Леоте и А. Гильбио (выдвинули доктрину трех функций счета: счетоводной, социальной и экономической); английских ученых Джона Стюарта Миля и Герберта Спенсера (выдвинули концепцию, согласно которой в основе бухгалтерского учета лежат не голые процедуры, а некие процессы: механические или органические).

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства, одними из представителей различных направлений которой стали И. Фишер и Д. Скотт.

Ирвинг Фишер (1867 - 1947) - экономист, создатель современной теории денежного обращения, статистик, сформулировавший основные положения теории индексов, оказал большое влияние на теорию бухгалтерского учета.

В начале XX века как в Европе, так и в Америке господствовало убеждение в том, что баланс - это центральная категория, объясняющая все детали бухгалтерии и рассматривающаяся, как основа всей финансовой отчетности.

Фишер отводит центральное место в бухгалтерской отчетности не балансу, а отчету о прибылях и убытках. Он меняет представление о капитале, утверждая, что капитал - это запас благосостояния, существующий в конкретный момент времени. Наращивание и поддержание производственной мощи капитала должно стать целью предприятий и экономической политики государства. Но достичь этого можно только тогда, когда денежная единица будет стабильной. Поэтому все объекты бухгалтерского учета, должны быть, выражены в денежных единицах одинаковой покупательной силы, что предполагает постоянную переоценку ценностей, представленных в учете, посредством индексов. А инфляция - это болезнь, которая исчезает при применении индексов.

Д. Скотт (1887 - 1954) - социолог, статистик, известный бухгалтер.

Скотт считал, что баланс отражает весь функционирующий капитал и поэтому является причиной отчета о прибылях и убытках, который отражает следствие использования капитала. Таким образом, баланс рассматривается как основная категория, характеризующая хозяйственную деятельность и финансовое положение фирмы. Он приходит к выводу, что покупательная сила любой денежной единицы все время колеблется и никакими индексами это положение исправить нельзя. А инфляция - это естественный спутник экономической жизни, а не случайная болезнь.

Скотт разработал ориентирующие положения, которые должны обеспечить связь практического учета с экономической и правовой средой, в которой приходится работать бухгалтеру.

Главными из этих положений являются:

истинность - бухгалтерская отчетность должна быть представлена с достаточной точностью, и содержать убедительную картину финансового положения фирмы;

беспристрастность - бухгалтерская отчетность должна быть составлена нейтрально по отношению к интересам тех или иных участников хозяйственного про­цесса;

адаптация - все правила, процедуры и приемы бухгалтерского учета должны время от времени пересматриваться, приспосабливаясь к меняющимся условиям социально-экономической среды;

последовательность - методология учета должна меняться под влиянием объ­ективных причин, а не сиюминутных желаний руководства.

В начале 30-х годов XX века эти принципы остались почти незамеченными, но в 70-х годах они получили признание, что привело к разработке стандартов бухгалтерского (финансового) учета, известных у нас под названием GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - общепринятые учетные принципы). Этой модели учета придерживаются США, Великобритания, Австралия, Нидерланды, Индия, ЮАР и некоторые другие англоговорящие страны, однако она не является общепризнанной во всех странах.

Основная цель международных стандартов заключается в выработке единого содержания основных принципов и понятий бухгалтерского учета, в достижении единообразного содержания терминологии бухгалтерского учета, едином подходе к построению форм и толкованию показателей финансовой отчетности.

Российская система учета близка к европейской модели, для которой характерны:

· ориентированность бухгалтерской отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других органов государственной власти;

· обязательность следования утвержденным принципам отражения операций;

· обязательность применения Плана счетов, утвержденного государством и др.

Однако, система GAAP является самой распространенной в России. Это связано с тем, что на долю США приходится наибольший объем западных инвестиций в экономику нашей страны. Необходимость обеспечения потенциальных партнеров достоверной финансовой информацией в привычной для них форме и позволяющей им принимать обоснованные решения при построении хозяйственных отношений с российскими предприятиями и организациями играет важную роль. Кроме того, в мировой практике сложилась тенденция, по которой отчетность крупных европейских корпораций пересчитывается при публикации в соответствии с GAAP. Наконец, многие принципы и концептуальные основы построения системы бухгалтерского учета и отчетности в США могут иметь большое методологическое значение как для совершенствования бухгалтерского дела в России, так и для государственного строительства в целом.

Переход на применение международных стандартов бухгалтерского учета начался в России еще в 1992 году.

Система бухгалтерского учета, существовавшая в СССР в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций.

В связи с изменением системы общественных отношений и гражданско-правовой среды разработана Программа реформирования бухгалтерского учета для приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Главная задача реформы состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде.

В процессе реформирования будет обеспечена:

· непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к его ведению;

· сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы нало­гообложения и системы бухгалтерского учета;

· введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией;

· пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств;

· созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности.

Ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчётности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику.

Вопрос 1. Древнеегипетский учет. Несколько тысяч лет тому назад, в долине Нила люди научились делать папирус. К этому времени восходят и истоки письменного учета. Регистрация фактов хозяйственной жизни велась тогда на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4–5 м, высота – 18–24 см. Записи делались черной и красной тушью для эстетики. Например, год писали черной, а месяц и день – красной, частные числа – черной, итоги – красной и т. п. На свитках прежде всего составляли инвентари. По столбцам приводили наименования различных ценностей, а по строчкам – дни, по которым отмечалось количественное их движение. В древнем Египте зародилась зеркальная, натуралистическая концепция учета (как можно более точный учет). Записи делались на листах папируса - отсюда произошло современное название: «ведение учета на листах». Основным учетным приемом стала инвентаризация. При I и II династиях (3400–2980 гг. до н.э.) каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества страны. Это объяснялось тем, что право собственности на землю и прочее имущество в Египте принадлежало правящему царю - фараону. От его имени и велся учет. Так называемое «исчисление имущества», то есть инвентаризация ценностей фараона, считалось в Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций - тем мудрее правитель Египта, тем счастливее его народ. Занимались этим важнейшим государственным делом - писцы. Чтобы вести бухгалтерский учет, писец должен был овладеть искусством письма и счета, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их сложные комбинации. Бухгалтерские данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника. Цель текущего учета заключалась прежде всего в проверке достоверности фактов получений и выдач: серебра, хлеба, пива и т. д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами – один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск (сначала отмечал, а потом отпускал) и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. Появившееся в Египте правило – сначала зафиксируй отпуск ценностей в первичном документе, а потом выдавай их – дошло, как известно, и до наших дней. Наиболее строго сегодня оно применяется при оформлении кассовых операций. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки – по наименованиям ценностей. В отчете подводился итог. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по «управлению складами». Однако все эти сводки хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Так появился дошедший до нас товарный отчет, который подлежал проверке третьим лицом. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Это было возможным в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности. Вопрос 2. Шумеро-вавилонский учет. Особо важное значение в хозяйственной практике Вавилона имели таблицы постоянных и обратных им величин: иги-габ. В таблице слева сбоку даны номера строк (издателем). Они имели соответствующее название - длинная табличка (гитту). Документы накапливались в течение недели, классифицировались и по ним составлялись таблички на приход и расход. Техника регистрации учетных записей на табличках одноразового и быстрого исполнения в немалой степени способствовала предварительному накоплению информации и ее учету в итогах. Глиняная табличка быстро высыхала, что было едва ли не главной технической проблемой для бухгалтера. Существовал центральный регистр недвижимости - так называемая таблица Бэла (Бэл - обозначение главного бога Вавилона). При помощи этой таблицы осуществлялись безналичные расчеты (перевод средств со счета на счет). Была найдена табличка круглой формы с еще одним видом письма совершенно непонятного содержания. Эта табличка получила название Фестского диска, так как была раскопана в городе Фесте на острове Крит. Учетные таблички, по определению историков, представляют собой «глиняные бухгалтерские книги». Найденные таблички использовались для кратковременных записей, а для текущих счетов и отчетов применялся папирус или нечто подобное. Вследствие высокой цены папируса и трудоемкости обработки камня чаще всего применялись деревянные таблички для учетных записей и побеленные доски для официальных документов. Но и в документах Египта и Вавилона, где широко пользовались вычислительными таблицами с готовыми результатами, также пользовались папирусом, а в Египте еще и абаком. Кроме того, в учете могла применяться разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше. Таблички, так же как у греков, были с выступами по краям, а углубление заливалось воском для записи стилем (стилетом). Такие же таблички использовали во Франции до XIX века, в Гамбурге до 1363 г. Вопрос 3. Древнегреческий учет. Монетные деньги были выдающимся изобретением древней Греции. По своему значению в развитии экономики оно приравнивается к изобретению письменности. До этого в качестве эквивалента товара использовались раковины, шкуры животных, металл в слитках, соль и т.п. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала, как самостоятельный объект учета, далее – как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять весь инвентарь. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет. В связи с этим, сначала их складывали по металлу и весу, потом просто по видам монет и, наконец, по их покупательной способности. Первые монеты появились в Лидии, (одно из государств Малой Азии) в 685 г. до н. э. Материалом для первых монет служил электрум (смесь серебра и золота). Спустя несколько десятилетий монеты начали изготавливать и в Греции в городе Эгине. Древнегреческие монеты изготавливали из серебра. Вскоре после этого монеты появились в Риме. Самостоятельно монеты были изобретены в Индии и Китае. Самые первые монеты появились в древнем Китае в средине 2 в. до н. э. Эти монеты были изготовлены из бронзы методом литья. Но эти они имели религиозное значение и не несли функцию денег. Благодаря возникновению денежного обращения натуральное хозяйство постепенно приобрело черты товарного, набирало силу торговля, в том числе посредническая. Государство регулировало торговлю в целом, устанавливая правила продаж и цены на товары первой необходимости. Рынки также контролировало государство. Разновидностью купли продажи был откуп, он распространялся на налоги, пошлины, аренду земель, рудников, имущество государства. Объявления о торгах публиковались. Откуп давался тому откупщику, который обязался собрать в казну наибольшую сумму налогов. В результате государство освобождалось от сбора налогов, т.к. их вносил откупщики из своих средств, а затем сами собирали налоги с населения. Откуп давался на год и должен был быть погашен в определенный срок. Неуплата в срок каралась удвоением взноса, а также конфискацией имущества должника. В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: если человек украл 1 драхму, то государство получало 10 драхм. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. В государственном хозяйстве регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из конкретного кувшина. Ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, - у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться. Вопрос 4. Эллинистический учет. Экономические отношения в эллинистическом Египте эфемерида .

учет велся по дням;

лойпа , расход - анэломата ,

Бухгалтерский учет в банках эллинистического Египта начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкла­дов (выплат) заносились в эфемериду в календарной последо­вательности. Наряду с этим заполнялась приходо-расходная книга (папирус). В банковской книге к тому времени уже существовала формулировка «от кого - кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (прообраз тер­мина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета. Вопрос 5. Древнеримский учет. Записи в учете Древнего Рима выполнялись на лыке, деревянных, медных досках, коже, холсте, покрытых воском дощечках, пергаменте и папирусе. На деревянных дощечках, покрытых воском, писали при помощи особой металлической или костяной палочки, нижний конец которой был острым и служил для писания, а верхний - более широкий и плоский - для уничтожения записей и сглаживания исчерченного воска. Покрывавший табличку воск окрашивался в черный цвет, для того чтобы начерченные буквы выходили белыми и ярче выделялись на темном фоне. Таблички могли быть одиночными. Их снабжали колечком для подвешивания и использовали для беглых заметок о хозяйственных операциях, которые затем тщательно записывали в домашнюю учетную книгу. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria (в дальнейшем ее назовут памятной, или Мемориалом), которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Помимо того, существовали еще две книги (кодексы): кассовая книга и книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе (вино - в кувшинах, зерно - в мерах, касса - в деньгах и т. п.). В первом кодексе приводились только счета денежных средств и расчетов, во втором - все материально-вещественные счета (по зерну, вину, маслам, пастбищам, скоту, кормам). По счетам двух кодексов выводилось сальдо (это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени). В учете Древнего Рима велись и другие книги. Они носили вспомогательный характер. Один из дошедших до нас римских папирусов, датируется 191–192 годами. В нем четко прослеживается двусторонняя запись, когда каждый факт хозяйственной жизни регистрируется по схеме: «от - к (кому)». В Риме развивался учет в масштабе всего государства, для которого был характерен развитый бюрократизм. В Риме родилось положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни даже там, где операции не оформляли документально, составляя оправдательные записки. Учет государственных финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Эти выплаты производились только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Вопрос 6. Учет Индии и Китая. В древней Индии предъявлялись особые требования к счетному помещению, в котором размещалось учетное ведомство. Оно должно быть построено фасадом на восток или север, со специально отведенными местами для документов. Учетное ведомство возглавлял надзиратель в подчинении, которого находились счетоводы, являвшиеся государственными служащими. Надзиратель за учетным ведомством должен хранить в специально отведенных местах документы, содержащие сведения по следующим направлениям: 1) Данные о перечислениях различных учреждений и совокупных результатах их деятельности; 2) Данные о размерах прибыли, убытка, расходов, потерь, пошлин, жалований, оплаты подневольного труда при обработке продуктов в мастерских; 3) Данные, характеризующие стоимость, качество, размер, вес, разновес, и количество драгоценностей, ценного и неполноценного сырья; 4) Законы, информация об обычаях, состоянии стран, селей, родов, семей и общин; 5) Данные о полученных дарах, правах пользования участками и освобождении от налога, содержании и жаловании прислужников царя; 6) Данные о полученных драгоценностях, землях жен и детей царя, полученных им привилегий, случайных доходов и вспоможения; 7) Данные об уплате и поступлении, сделанных на основе мирного соглашения и победы союзников и противников. Таким образом, в древней Индии формировалась в рамках учетного ведомства информация как финансового, так и не финансового характера. Главным образом использовалась внутренняя информация, однако имеет место использование информации о внешней среде (Законы, информация об обычаях, состоянии стран, селей, родов, семей и общин). Факты хозяйственной жизни отражались как в натуральном, так и стоимостном выражении. В организации учета в Китае имели место значительные особенности. Пример широкого применения государством учетной системы Китая описан в переводе трудов по счетоводству эпохи династии Чжоу (1256-1122 гг. до н. э.). Феодальный и экспансионистский характер правления Чжоу обусловил особый тип системы бухгалтерского учета. При ее разработке необходимо было принимать во внимание большие географические расстояния, многоуровневую иерархию чиновников и необходимость сбора налогов в натуральной форме на нужды имперского правительства. Существовала система резервных фондов (общий и специальный резервный фонд). Определялись не только фонды - оговаривались источники их формирования, цели использования, а также периодичность взимания и максимальный размер каждого из налогов. Контроль осуществлялся посредством отчетности о результатах ревизии, представляемой каждые десять, тридцать дней и ежегодно, и назначением ревизоров из числа чиновников, находящихся в иерархии имперской службы на ступень выше проверяемых. Каждое поступление и отпуск ценностей оформлялись «актом». Учет велся в красных списках, в которые записывались данные «актов». Для проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие склада могли занимать свое место только в течение трех лет, а затем по инвентаризации передавали ценности, для чего отводилось 15 дней. В Китае к VII-XIII вв. н.э. сложилась достаточно развитая система учета. Счетные работники были сосредоточены в трех отделах:

первый отдел вел учет по приходу;

второй отдел – по расходу;

третий отдел – по остатку ценностей.

Первые два отдела показывали движение ценностей, а третий отдел проводил инвентаризацию. Затем все отчитывались перед представителем государства.

Шумеро-вавилонская бухгалтерия.

Учёт по праву считается одним из немаловажных достижений шумерской, а позднее и вавилонской цивилизации.

Все записи велись клинописью на глиняных табличках различных размеров. Писали с 2 сторон металлической, деревянной или тростниковой палочкой. Затем табличку сжигали либо сушили на

солнце. Слоновая кость, металл, камень и дощечки из дерева тоже использовались как писчий материал.

60-ричная система исчисления была основной. К сведению, в учёте достаточно широко применялись сложные математические вычисления: прогрессии, уравнения, дроби и пропорции.

Если говорить о содержании и порядке оформления документации, то они формировались постепенно. Фишки разных конфигураций – самые ранние условные изображения учётных объектов. Но экономика развивалась, и документы становились всё более обширными по своему содержанию, приобретая законченный вид.

Внешняя сторона оформления выдержана в строго установленном порядке: имена писцов и ответственных лиц, даты, печати. Документация, выдержанная в юридическом отношении, помещалась в глиняные конверты и запечатывалась. В контрактах было указано, что документы, хранившиеся в сосудах или корзинах, разбиваются по завершении срока сделки.

Коммерческие, научные и культовые учреждения являлись центрами письменности. Писцы обучались в школах, расположенных при храмах. Учётные работники были должны уметь писать, разбираться в математике и законодательстве, владеть музыкальным и певческим искусством, знать учёт и ритуалы.

В древневавилонских хозяйствах получили распространение приходо-расходная и инвентарная учётные формы. Основную роль отводили учёту сельхозработ: речь идёт об описании всевозможных полей с указанием ответственных лиц, пригодности к обработке, урожайности, размеров. Что касается описей рабочих животных, то соблюдалась классификация (павшие, старые, взрослые, молодняк), учитывалась также трудоспособность.

Вопросы, связанные с организацией учёта труда, решались особенно чётко. 3 направления учёта: персонал (по рабочим партиям, категориям, возрасту), время на работу и содержание рабочей силы.

Важная составная часть учёта – определение производственных затрат. Особенное место занимал также учёт расчётов.

Мощная попытка упорядочения системы расчётов была сделана знаменитым вавилонским царём Хаммурапи в его своде законов. Основа – принцип равной матответственности. В своде имели место быть также юридические (к слову, достаточно гуманные) и экономические нормы.

Древнегреческая бухгалтерия.

Возраст бухгалтерии внушает почтительный трепет. Она возникла в эпоху палеолита, в то время, когда наши далекие предки стали осознавать себя в обществе. Она не стояла на месте, а неустанно развивалась, приумножая своими специфическими средствами познания человека о мире. Сводить древнюю экономику к примитивным заботам предков о пропитании - значит неправомерно упрощать их духовный мир. Современные направления учета берут свое начало в древнем учете. Поэтому забвение древнего учета выглядит величайшей несправедливостью.

Прошедшее, тем более глубокую древность никогда не вернуть. Можно лишь попытаться представить его по фрагментам документов, принадлежавших исчезнувшим цивилизациям. И здесь наша задача не в слепом преклонении перед достижениями древних. Она иная: мы должны оценить по достоинству авторитет бухгалтерской науки, проследить пути ее развития, вынести урок из интеллектуальных поисков наших далеких коллег, чтобы совершенствовать учет на базе многовековых достижений.

Рождение учета, его первые опыты скрыты от нас. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Начав работать, человек изобрел орудия труда, и появилась необходимость вести учет добычи, то есть “складских запасов”. Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов. Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. Было время, когда учет был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что этот человек имел хорошую память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много.

С усложнением хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного. Известны различные носители учетной информации, например: мелкие глиняные и каменные предметы (Передняя Азия); камешки различного цвета (Индия); разноцветные шнуры, скрепленные между собой узлами, каждый такой узел являлся “записью” об учетном объекте (Северная Америка, Африка, Япония, Китай). Система письма также имела варианты - рисунки, иероглифы, клинопись. Таким образом, достижения первобытных людей в области учета заключаются в том, что появились системы исчисления и записи, позволяющие регистрировать учетные объекты в натуральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов – материальных носителей информации.

Греческая цивилизация как часть античного мира явилась настоящим фундаментом для сформировавшихся позднее Европейских государств. Современный человек постоянно испытывает влияние античной эпохи, поскольку именно в это время были заложены основы большинства наук, новые традиции во взглядах на окружающий мир.

Возникновение на Крите первых государств относится к началу II тысячелетия до н.э. Выгодное географическое положение на перекрестке морских путей, сила, религия и право послужили основой для развития торговли и создания цивилизации.

Источниками знаний об организации учета в крито–микенской Греции являются найденные при раскопках тысячи глиняных табличек, деньги, складские хранилища и т.п. На Крите обнаружены гири, что свидетельствует о ведении складских операций. Встречаются и навесные печати в виде комков глины и наряду с ними глиняные бирки. И те и другие – с оттисками печатей или знаками. Некоторые печати являются произведениями искусства. В изображениях на печатях видны вавилонские мотивы, но в большей степени они демонстрируют экономические связи с Древним Египтом (египетские скарабеи, сосуды, печати). Кроме того, до наших дней дошло описание учетной практики в произведениях Аристотеля, Демосфена, Геродота и др.

На смену крито-микенской культуре пришли и стали развиваться греческие города – полисы, каждый со своей замкнутой финансово–экономической системой. Между ними существовало товарно-денежное обращение, которое удовлетворялось через общегреческие храмы и рынки при них. Можно констатировать очевидное ослабление у древних греков по сравнению, например, с египтянами интереса к практической стороне управления и печальный для бухгалтеров факт: отсутствие восторженного поклонения им, преклонения перед их деятельностью, уменьшение популярности и престижности бухгалтерской профессии.

В отличие от стран Древнего Востока с централизованным управлением экономикой у греков не было единого народно–хозяйственного механизма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись. Система учета в Древней Греции была похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют такое же линейное расположение записей. По этому признаку письмо было названо линейным. Но деление по графам, как это наблюдается в некоторых вавилонских документах, отсутствует.

Документы в Древней Греции писались на любой гладкой поверхности, например шкурах овец и коз. Затем стали использовать деревянные дощечки и просто доски, покрытые гипсом или воском (пинаки). На них располагали разные списки, счета и другие официальные документы. Дощечки могли скрепляться вместе с одного края (исторически первый формуляр книги) ремешками или кольцами по две (диптих), по три (триптих). Диптихи, на которые наносились учетные записи, назывались грамматейоны. Края дощечек по всему периметру возвышались для того, чтобы можно было заполнить рамку воском.

В другом варианте возвышение могло быть и посередине. Записи делали острым концом стилета, а плоским стирали написанное. Записи на выбеленные (покрытые гипсом) дощечки наносили краской. Этот процесс был менее трудоемким, чем письмо на глиняных табличках. Греки писали и на папирусе, но документов классической Греции почти не осталось. Надписи можно встретить и непосредственно на таре, пломбах, печатях. Но наиболее дешевым и распространенным материалом были черепки глиняной посуды - остраки. Они были настолько популярны, что использовались повсеместно – для расписок и разного рода квитанций. Государственные документы – постановления, публичные списки – необходимо было сохранять на длительное время, поэтому их высекали на мраморных или каменных плитах. Вследствие высокой цены папируса и трудоемкости обработки камня чаще всего применялись деревянные таблички для учетных записей и побеленные доски для официальных документов. Иногда доски составляли по три в виде призмы, что получило название кирба. Она была в рост человека и вращалась на месте для полного обзора отчетности.

Греция стала родиной первого счетного прибора – абака (греч. Abax) дословно “доска, покрытая пылью”. Как мы знаем в Египте пользовались аналогичным инструментом. По Геродоту греки, в отличие от египтян, передвигали камешки (псефы) на абаке не слева направо, а сверху вниз, но это различие не имеет принципиального значения. Псефы раскладывались на счетной доске или на столе для подсчета монет. Для этого существовало специальное приспособление. Со временем вместо псефов стали использовать жетоны. С развитием товарного обращения камешки приобрели значение денежных единиц.

Система исчисления в Древней Греции была десятичной. Счету обучали в обычных школах, специальные “бухгалтерские” кадры не готовили. Практическому управлению обучались в процессе коммерческой деятельности, в которой древние греки показали особые дарования. Покровителем коммерсантов считался бог богатства Гермес. Сначала он был богом скотоводства, а с развитием экономики стал выступать покровителем материального достатка, прибыли и защитником обманщиков и воров.

Греки не проявляли интереса к практической стороне управления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала. Самым престижным в те времена считались занятия философией, искусством, спортом и т.п. А управление, хозяйственные расчеты считались не настолько достойным занятием, чтобы ему посвящать время и способности. Приличной признавалась только оптовая торговля.

Об экономике Древней Греции писали Аристотель и Филодем. Они пытались привести в систему и обобщить теорию и практику хозяйствования: "Все должно быть разграничено, и прибыльного должно быть больше неприбыльного… а доходные дела распределять так, чтобы не все сразу подвергать риску" (Аристотель). Прибыльное от неприбыльного можно отделить лишь при помощи учета. Для этого требуется открыть счет продаж и сопоставить обороты с затратами. Причем счет продаж - по сферам приложения капитала. Древнегреческие экономисты уделяли внимание предварительной смете затрат. Согласно классификации средств имущество разделялось на видимое (земля, рабы, скот, дома) и невидимое (деньги наличные и отданные в займы, дебиторская задолженность), причем строения у греков учитывались по составляющим элементам – двери, кровля и т.п. Рабы рассматривались в качестве "говорящих орудий" наравне со всем оборудованием, материалами и орудиями труда, как часть имущества, в опись которого они заносились.

В частных хозяйствах Древней Греции использовалась система учета обязательств, применявшаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н. э.). В архиве Зенона приведены первичные документы, эфемериды (тип хронологического учетного регистра), выборочные счета и деловая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исходной первичной документацией.

Исследователи, анализируя документы, сделали вывод, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе материально ответственных лиц, воспроизведение содержания первичных документов в эфемериде (где информация не накапливалась в связи с отсутствием группировки данных первичного учета, а регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо–расходного учета.

С конца V в. до н. э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков. По своему значению в развитии экономики оно приравнивается к изобретению письменности. До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы – раковины, шкуры животных, соль, перец, металл в слитках, проволоке или брусках, и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Для нее изобретение денег с "твердым курсом" означало поворот от натурального учета к обобщающее стоимостному. Денежное измерение позволяло обобщать разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать системную информацию. Иными словами, современным аналитическим и синтетическим учетом бухгалтер обязан Древней Греции и ее банкирам.

Первые монеты появились в Лидии, на восточном берегу Средиземного моря, на родине легендарного царя Креза. Там в конце VII в. до н. э. стали чеканить первые деньги.

Они представляли собой овальный (в форме боба) кусочек металла. На монете оттискивалось клеймо, гарантирующее вес и чистоту металла.

С возникновением денег бывшее ранее натуральным хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Набирала силу торговля, прежде всего посредническая, назначением которой была скупка и перепродажа предметов, пользующихся спросом (оружие, произведения искусства, предметы быта). Государство регулировало торговлю в целом, устанавливая правила продаж и цены на товары первой необходимости. В Афинах был запрещен вывоз определенных товаров (хлеба, леса и пр.). Рынки тоже контролировало государство: проверялось соответствие мер и весов установленным. В Афинах, в Толосе существовала палата мер и весов.

Разновидностью купли–продажи был откуп. Он распространялся на налоги, пошлины, аренду земель, рудников, имущество государства. Объявления о торгах публиковались. Откуп давался тому откупщику (или их группе), который обязался собрать в казну наибольшую сумму налогов. В результате государство освобождалось от расходов по сбору налогов, так как их вносили откупщики из своих средств, а затем сами собирали налоги с населения. Откуп давался на год и должен был быть погашен в определенный срок. Первую часть вносили сразу после аукциона, а остальное – в несколько приемов. Неуплата в срок каралась удвоением взносов, а затем и конфискацией имущества должника. Продажу откупа и аренду контролировали полеты по отдельным откупщикам и их поручителям. Сами же операции откупа, способы сбора налогов с населения не контролировались. Это породило финансовые злоупотребления откупщиков.

Свою монету в Древней Греции чеканил каждый город. В связи с этим возникла проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание металла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть возможность появления фальшивых монет и др. Появились менялы - трапезиты (трапеза- стол, трапезит – человек за столом). За обмен взимали определенную плату аллаге, а если менялы не брали ее, то получали почести.

Накопив средства, трапезиты не стали хранить их в храме или в банке, а предпочли давать клиентам кредиты сначала за свой счет, затем и за счет вкладов других клиентов. Так по своим функциям обменные трапезы стали банками, а трапезиты превратились в банкиров. Наряду с обменом, проверкой монет и кредитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.

Первые в истории банкиры были рабами, так как аристократы считали это занятие не престижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками – метеками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н. э., деятельность трапезитов становится почетным занятием. К тому времени устоялась учетно–экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена и др.), так как ни одна учетная книга не сохранилась.

Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям:

1) учет приема и выдачи вкладов;

2) учет взаимных расчетов между клиентами.

Сначала заключался договор банкира с клиентом в присутствии свидетеля и, возможно, поручителя. Договор мог заключаться устно с последующей проверкой через показания пыткой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись “платежным поручением” – диаграфе, или симбола (иногда заменял диаграфе). Это могли быть кольцо – печатка, удостоверяющая личность вкладчика, или разломанная пополам монета, или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали: дату, имя вкладчика, сумму вклада, имена получателя, поручителя, свидетеля.

Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окончание расчетов. Унификации учетных документов не было (Аристотель описывает только то, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходо–расходной бухгалтерии.

Хранение денежной наличности представляло огромную проблему. Тем не менее, в источниках об этом не упоминается. Историки предполагают, что основная часть денег была в обороте – выдана в качестве кредитов, вложена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящими местами для хранения запасов (толстые стены, поселения вокруг, защита богов). Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня стала известна система хранения денежных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвентарными номерами). Велись как минимум три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями. Для хранения вкладов применялись не только глиняные горшки, но и контейнеры из металла, дерева, кости. Изображение на одной античной вазе позволяет предполагать наличие несгораемых сейфов. Употреблялись разного рода емкости из текстиля, кожи, плетеные.

Храмы – банки функционировали как государственные органы и являлись, по сути, государственным резервным фондом. Вклады в храмах были закрытыми и в обороте не использовались. И хотя храмы имели отделения в полисах и предоставляли долгосрочные кредиты под невысокие проценты, обеспечивали надежное хранение денежных средств, в Греции V-VI веков до н. э. появились частные банки.

Учитывая риск хранения и использования денег, проще и безопаснее "перебрасывать" вклады посредством записей со счета на счет. А денежная наличность при этом может оставаться в банке или использоваться в обороте. В конце концов, в обороте были заинтересованы и клиенты. Если бы они хотели просто хранить вклады, то держали бы их только в храме. Но богатые граждане хотели быть еще богаче и вверяли свои богатства банкиру, чтобы анонимно, через банк дать нуждающемуся кредит и нажиться на процентах.

Организация бухгалтерского учета банковских операций шла по двум направлениям: учет приема и выдач вкладов и учет взаимных расчетов между клиентами. Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между лицами которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. В документах, касающихся более поздней деятельности банков, прямо говорится о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит.

Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или предоставить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он должен и позаботится о доказательствах достоверности. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи.

В Спарте получила развитие коллакция (коллакция – предполагает установление тождества между суммами, возникающими в результате контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе). Известен случай, когда был отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге, вновь восстановил печать и сдал деньги по назначению. Кассир принимая деньги, сравнил их с “ордером”, присланным специальным гонцом, и установил недостачу. Агент должен был отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.

Особенности государственного устройства Древней Греции заключалась в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, - у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

Многие из чиновников (но не все) получали жалованье из общественной кассы Афин. Ответственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого должны были отчитываться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог. Контроль осуществляли специальные чиновники – полеты (ответственные за аренду и откуп), иеропои (ответственные за сохранность казны), аподекты (проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты (проверяли отчетность должностных лиц).

Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с предоставленным. Недостоверная отчетность в Древней Греции была нередким явлением. Подкуп должностных лиц влек за собой фальсификацию учетных данных, когда к их точности намеренно не стремились. Судебные разбирательства, конфискации были обычными мерами, призванными предупреждать и карать должностные нарушения и усиливать ответственность за использование средств.

Изучение документов позволяет судить о финансовой базе Древней Греции. Во время Солона в VI веке до н.э. была установлена шкала постоянного подоходного налога с учетом размера имущества. Позже свободные граждане налогов не платили. Бюджет пополнялся за счет других сборов. Таможенная пошлина составляла 2% от стоимости ввозимых товаров. Судебные пошлины также поступали в бюджет.

Одним из основных источников доходов являлся форос. Его вносил каждый член Афинского морского союза в общую казну, и он составлял значительные суммы. Большие доходы приносила продажа рабов и сдача их в аренду, особенно в годы успешных завоеваний. Отдельной статьей доходов выделялись конфискации имущества.

Большая часть бюджетных средств направлялась на финансирование религиозных и военных мероприятий. За счет этих же средств уплачивались контрибуции и подготавливались военные походы, развивались искусства. В Греции впервые была введена оплата общественных обязанностей и содержание неимущих граждан за государственный счет.

Древнеримский учет.

Записи в учете Древнего Рима выполнялись на лыке, деревянных, медных досках, коже, холсте, покрытых воском дощечках, пергаменте и папирусе. На деревянных дощечках, покрытых воском, писали при помощи особой металлической или костяной палочки, нижний конец которой был острым и служил для писания, а верхний - более широкий и плоский - для уничтожения записей и сглаживания исчерченного воска. Покрывавший табличку воск окрашивался в черный цвет, для того чтобы начерченные буквы выходили белыми и ярче выделялись на темном фоне. Таблички могли быть одиночными. Их снабжали колечком для подвешивания и использовали для беглых заметок о хозяйственных операциях, которые затем тщательно записывали в домашнюю учетную книгу. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria (в дальнейшем ее назовут памятной, или Мемориалом), которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Помимо того, существовали еще две книги (кодексы): кассовая книга и книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе (вино - в кувшинах, зерно - в мерах, касса - в деньгах и т. п.). В первом кодексе приводились только счета денежных средств и расчетов, во втором - все материально-вещественные счета (по зерну, вину, маслам, пастбищам, скоту, кормам). По счетам двух кодексов выводилось сальдо (это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени). В учете Древнего Рима велись и другие книги. Они носили вспомогательный характер. Один из дошедших до нас римских папирусов, датируется 191–192 годами. В нем четко прослеживается двусторонняя запись, когда каждый факт хозяйственной жизни регистрируется по схеме: «от - к (кому)». В Риме развивался учет в масштабе всего государства, для которого был характерен развитый бюрократизм. В Риме родилось положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни даже там, где операции не оформляли документально, составляя оправдательные записки. Учет государственных финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Эти выплаты производились только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей.

Эллинистический учет.

Экономические отношения в эллинистическом Египте строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, монополиях и налогах. Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономически­ми средствами (принуждением, страхом наказания). Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, уро­жая, скота и т.п.). Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает но­вый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) эфемерида . В отличие от папируса объекты учитыва­лись не общим итогом, а равномерно в течение дня. Таким образом:

учет велся по дням;

имела место учетная символика (есть обозначения ито­га, знак вычитания и др.);

применялась специальная учетная терминология, напри­мер: остаток - лойпа , расход - анэломата , но обозначения де­нежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;

натурально-стоимостный учет смешан с элементами при­ходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;

специальных способов исправления ошибок не отмечено;

структура документа зависит, несомненно, от формы па­пирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по графам.

Бухгалтерский учет в банках эллинистического Египта начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкла­дов (выплат) заносились в эфемериду в календарной последо­вательности. Наряду с этим заполнялась приходо-расходная книга (папирус). В банковской книге к тому времени уже существовала формулировка «от кого - кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (прообраз тер­мина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.

Учет в эпоху средневековья.

После распада Римской империи началось Великое переселение народов. Варварские германские и негерманские племена хлынули в Галлию, племена вандалов разоряли города восточного побережья Пиренейского моря. На территории бывшей Западной Римской империи одно за другим образовывались варварские королевства, но это не делало обстановку стабильной, так как все они непрерывно воевали друг с другом. Кроме того, по Европе непрерывно перемещались германские, тюркские, иранские и славянские племена, еще не создавшие собственной государственности. При столкновении и взаимодействии варварского и славянского миров начиналось становление феодализма. Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета. Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в монастырях. Единственная особенность документов того времени – это большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность. Знания передавались от отца к сыну, специальная учетная подготовка не велась. В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: так феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместьями часто управляли экономы (управляющие), поэтому манориальная или поместная учетная система (известная под названием приходно – расходной) представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом отчитывались перед королем. В Средние века появилась профессия странствующих писцов, за плату составляющих отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих. Начиная с VI в. В Западной Европе стали возникать монастыри. Экономическая мощь церквей возрастала, а появление папства сплотило церковь. В монастырских хозяйствах оказывали услуги как населению, так и феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа индульгенций (1)) и т.д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру управления, и нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими церковными управляющими. Монастыри были единственными центрами просвещения. В монастырских школах учили читать и писать. Особое внимание уделялось переписыванию рукописей, поэтому система учета была в основном скопирована с греческой и римской. Кроме того, составлялись инвентари и велись приходно – расходные счета (книги). Проверка (отчетность), как правило, проводилась путем заслушивания материально – ответственных лиц, откуда и произошел термин аудит (audition (англ.) – слушание, выслушивание). По сути, феодальная экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Однако, по-видимому, не было ни необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, ни понятия прибыли и (или) дохода на используемый капитал. Приходно – расходная бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных уровней в регулируемом обществе. Однако данная система просуществовала довольно долго - вплоть до середины XIX в., несмотря на появление метода двойной записи. Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Аудитором в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, который по поручению учителя производил доверительную проверку других учащихся на предмет усвоения ими пройденного материала. Такие доверительные отношения существуют и в аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность- процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами. Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного значения, однако с усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.

Распространение двойной бухгалтерии в Западной Европе в XVI–XIX вв.

Распространение двойной бухгалтерии в западной Европе в XVI-XIX вв.

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Возникнув в торговле в Италии после выхода книги Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрасли, завоевывает одну страну за другой. Альвизе Казанова в 1553 г. описал применение двойной бухгалтерии в судостроении. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной записи в банках. Людовико Флори описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается в глубь, охватывая одну отрасль народного хозяйства за другой. Расширяется и география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия попадает в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию, а потом и в Америку. На восток она шла через Германию в Россию, а затем в Китай и Японию. В результате весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладывала основу науки о бухгалтерском учете.

Италия.

Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований - цель, заданную Л. Пачоли. вторая цель, поставленная им, - «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности», - имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее.

Для достижения указанных целей необходимо ведение книг. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета были выведены из состава регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской.

Итальянские авторы уделяли большое внимание природе счетов и пытались их классифицировать. Так, Доминико Манчини разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (счета материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., а счета получат названия материальных и персональных. В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали объединил счета в три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). До настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным.

Баланс как орудие контроля и управления хозяйством использовали еще в Средние века, но как бухгалтерская категория он еще не состоялся. Так, Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори выделял два баланса: пробный и заключительный. Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности и впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.

В те времена учет был неотделим от человека (бухгалтера), поэтому авторы определяли требования, выполнение которых необходимо для успешной работы. Так, Анжело ди Пиетро писал, что бухгалтер должен:

уметь быть умным (а не быть умным на самом деле);

иметь хороший характер (добрый, но принципиальный);

иметь хороший почерк (так как писали от руки);

быть честным;

быть властолюбивым и честолюбивым;

иметь профессиональные знания.

Так как в итальянской школе не было единых взглядов, исследователи выделили три основных течения: ломбардское, тосканское и венецианское.

Основателем ломбардинского течения был Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.

Основатель тосканского течения Джузеппе Чербони считал, что бухгалтерский учет - это часть юриспруденции. Он изобрел логисмографию - учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые подразделяются на две части: дебетовую, на которой отмечается все что, собственник, агент или корреспондент должен, и кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить. Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи.

Д. Масса, последователь логисмографии, сказал, что бухгалтерский учет - наука об управлении людьми. Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации предприятия, а основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для мореплавателя. В 1874 г. Д. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал, который выходил 30 лет.

Венецианское течение или экономическое направление, основатель Фабио Беста. Он считал, что цель учета - оценка, ценности - его предмет. Бухгалтерский учет - наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает контроль, то не зря получает заработную плату. Каждое хозяйство имеет функции трех видов: распорядительную, исполнительную, контрольную или учетную. Хозяйственный контроль должен принудить каждого работника быть честным, даже против его желания.

Последователи Беста также видели экономическую природы учета. Так, Альфиери много внимания уделял деятельности предприятия. А. Стабилини определял хозяйство как совокупность действий с целью производства и потребления богатств и считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т.е. достаточной для принятия решений.

Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школ: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской - их характер.

Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета.

Великобритания.

Первая книга написана учителем математики Хью Олдкастлем в 1543 г. в каждом счете он выделял дебитора и кредитора. Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рассматривал его как средство управления предприятием.

Джон Меллс впервые дал определение понятия амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, а также предлагал отражать данную операцию по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту «Инвентарь», т.е. чтобы стоимость инвентаря равными частями списывалась на убыток.

Создателем английской формы счетоводства является Эдвард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое обнаружение ошибок и описок и, во-вторых, повысить оперативность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы - журнал, в котором три графы. В средней графе записывают содержание операций, затрагивающих кассу, а справа - сумму расхода из кассы. Сумма крайних граф должна быть итогу средней графы. Учет начинается с подобных записей в журнале, откуда раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть итогами в журнале.

Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а следовательно, вычтя из итога графы дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолжности, получим сумму капитала, имеющегося в деле. Сравнив ее с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса заставила задуматься о необходимости двойной записи.

Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доминировали в хозяйствах Европы.

Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку учета, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии и говорил, что «формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих проверить нацию».

Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари разделить все счета и регистры на синтетические и аналитические. Таким образом, он создал двухступенчатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы счетоводства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари, соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.

Классификация счетов развивались Матье де ла Портом, который выделял три группы счетов:

счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) - экономическое движение капитала;

счета имущества - выполняют хозяйственную функцию;

счета корреспондентов - выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц.

Данная классификация позволила сформулировать постулаты де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов. Баланс большинство авторов трактовали либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с поведением итогов оборотов в Главной книге Ж. Андре выделял два вида балансов: пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный и конкурсный балансы. Уже в 1835 г. П. Увра поставил вопрос о необходимости унифицированных форм отчетности, прежде всего балансов, и планов счетов.

Суть французской формы счетоводства заключается в том, что единый журнал распадается на несколько. В отличие от немецкой формы бухгалтерского учета французская предлагает ведение не только мемориала и кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически на основе записей в журналах составлялись проводки в сборном журнале (Главной книге).

Бельгийская форма счетоводства является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.

Американская форма счетоводства основа на новом регистре - Журнал Главная, где хронологическая запись была объединена с систематической. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно вести пять счетов: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. Предусматривалось также ведение еще трех счетов: капитала, баланса вступительного и баланса заключительного. Все счета связаны между собой двойной записью по правилу «тот, кто получает, - дебетуется, а тот, кто выдает, - кредитуется».

староитальянский баланс амортизация счетоводство

Юридическая теория бухгалтерского учета (идеи Э. Дегранжа, Э. Леоте и А. Гильбо, Дж. Чербони и др.)

Юридическая теория бухгалтерского учета. Идеи Э.Дегранжа, Э.Леоте и А.

Гильбо, Дж. Чербони и др.

Экономическая теория бухгалтерского учета и ее представители - Л.Гомберг,

Е.Е. Сиверс, Н.И.Блатов и др.

Балансовая теория бухгалтерского учета, ее принципы. Представители

балансовой школы – В.Крекнит, М.Берлинер, Ф.Гюгли, И.Ф.Шер, Ж.Б.Дюмарше и др

Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль дея-тельности хозяйствующих субъектов: соб-ственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), коррес-пондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а в пассиве перечислены собственники (кредиторы и владелец предприятия).

В развитие юридических теорий бухгалтерского учета огромный вклад внесли Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, Й. Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Д. Чербони и др.

Профессор Н.С. Помазков разделяет теории юридического, направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.

Экономическая теория бухгалтерского учета и ее представители – Л. Гомберг, Е.Е. Сиверс, Н.И. Блатов и др.

В экономических теориях бухгалтерского учетабухгалтер-ский учет рассматривается как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX -- начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процес-сов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и за-трат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде при-были или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло -- на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).

Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после опла-ты ценностей (согласно юридической: школе право на получе-ние прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгруз-ки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народ-ного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повсед-невных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представите-ли балансового направления) отмечали ее существенные недо-статки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) сто-имости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основ-ном не противоречили им. Ведь в основе гражданского зако-нодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной при-родой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Си-верс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наибо-лее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса. С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сивере выступил в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение три построении теории Сиверса имеет» классификация ценностей. К первой категории Сивере относитдействительные, или абсолютные, ценности, т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:

вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

невещественные ценности -- усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения ра-бот (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринима-тельским, т.е. принадлежащим хозяину, иссудным, т.е. принад-лежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установ-ленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса

Балансовая теория бухгалтерского учета, ее принципы и представители – В. Крекнит, М. Берлинер, Ф. Гюгли, И.Ф. Шер, Ж.Б. Дюмарше и др.

Лука Пачоли. Его роль в возникновении двойной бухгалтерии.

Лука Пачоли -- “отец современного учета”

Двойная запись появилась в Италии значительно раньше, чем Л.Пачоли ее описал. Но его труд -- «Трактат о счетах и записях» -- не остался бесследным. У него нашлись продолжатели. Их усилия были направлены, прежде всего, на распространение двойной записи не только на торговлю, о чем писал Пачоли, но и на другие виды деятельности.

Альвизе Казанова (1558 г.) распространил двойную запись на судостроение. А. ди Пиетро (1586 г.) -- на монастырское хозяйство и банки. Д.А. Москетти (1610 г.) -- на промышленность; Людовико Флори (1636 г.) - на госпитали, государственные организации, даже на домашнее хозяйство. Подход у этих известных авторов был процедурным. Они описывала счета, баланс и форму учета.

Д. Манчини смысл учета видел в ведении счетов, в счетоводстве. При этом он разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей) Эта классификация сохранилась до XX в. под названием счетов персональных (личных) и материальных (инвентарных).

Лука Пачоли родился в маленьком городке Борго Сен-Сеполькро. В этом городе, где жил и работал один из великих художников -- Пьеро Делла Франческа (1416-1492), учеником которого и стал подрастающий Лука. Мастерская художника была не только школой живописного мастерства, но и своеобразным "университетом культуры", где изучали не только то, как растирать и разводить краски, но и правила скульптуры, архитектуры, основы точных наук. Именно там Пачоли и познакомился с математикой того времени. И, очевидно, понял, что художника из него не получится, ибо был влюблен не в оттенки цвета, а в мир чисел. Любовь к числам и неспособность к живописи заставили его покинуть родной город и переехать в Венецию. Там он становится воспитателем трех сыновей богатого купца Антонио де Ромниази. Он учит их и учится сам. Не совсем ясно чему научились ученики, но учитель научился многому: от математики до бухгалтерии.

В 1470 году Пачоли переезжает в Рим и в 1472 году становится монахом -- францисканцем. Монашество открыло доступ к нужным людям, вводило в определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной работы. И в 1477 году Пачоли становится профессором в университете Перуджи. Начинается эпоха чисто педагогической и научной деятельности, переезд из университета в университет. Судя по некоторым замечаниям о подходе к образованию, он был хорошим педагогом.

Надо сказать, что в те далекие времена люди, получившие образование зарабатывали не много, и поэтому молодежь в массовом порядке бросала школы, университеты и устремлялась к практической деятельности, что с точки зрения Пачоли было ложным шагом. Он искренне полагал, что учить труднее, чем учиться, потому что учитель все время должен делать выбор из множества дидактических приемов, а ученик получает один, уже выбранный для него прием. Что же касается науки, то тут сложность заключалась в том, что "Все, что можно достичь, достигнуто, все, что мыслимо изобрести, изобретено." И, неустанно работая, Пачоли в 1493 году завершает свой главный труд "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях". В 1494 году эта книга, над которой Пачоли трудился тридцать лет, вышла из печати в Венеции. Для нас особенно важен в "Сумме" трактат XI "О счетах и записях", ибо это было первое описание двойной бухгалтерии - основы экономической деятельности современного предприятия. Выход книги умножил славу Пачоли как первого математика эпохи.

Лука Пачоли жил в эпоху, которая, по словам Ф.Энгельса нуждалась в титанах, и породила титанов. Эта эпоха получила название Ренессанса или по-русски Возрождения. Предполагалось, что люди стряхнули с себя пыль средневековья и воскресили добрые светлые времена античного мира. Родилась великая наука, раздвинулся мир. Океан, соединяющий все части познанного Света, стал внутренним морем Земли, а бесстрашные мореходы проложили дороги между континентами. Родилась наука, предвещавшая новую жизнь.

Если говорить о науке той эпохи, то в целом она представляла собой картину весьма мрачную. Процветали богословие и философия. В противоположность великому и неоспоримому авторитету средневековья -- Аристотелю люди Возрождения всячески подчеркивали значение Платона. Астрологией занимались почти все -- от военачальников до величайших ученых. Ею занимался сам Кеплер (1571-1630). Гадание на трупах было обычным занятием интеллигенции. Правда, ее элита, к которой принадлежал Пачоли, всем этим ужасам предпочитала математику. Часто цитировали Платона, писавшего, что "человек -- это мудрейшее животное, потому, что он умеет считать". И вот счет, решение всех и вся задач, требующих исчисления, составляет смысл жизни Пачоли.

Он начитан в литературе, знает предшественников, мыслит символически, за цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, например, число -- три. Это не случайность, по мнению Пачоли, ибо в природе все состоит из трех элементов: три проявления духа -- интеллект, память, воля; три континента -- Европа, Африка, Азия; три основных металла -- золото, серебро, медь; три психических проявления души -- пробуждение, чувственность, ум; три вида искупления -- жертвенность, раздача милостыни, молитва; три степени покаяния -- раскаяние, исповедь, искупление; три врага души человеческой -- дьявол, мир, плоть; три элемента арифметики -- число, вес, мера; три основных регистра (книги) в бухгалтерском учете -- памятная (мемориал), журнал и Главная.

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные его достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского наследия.

Прежде всего, Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983, с. 18);

2) исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания".

Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний.

Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название «финансового учета», но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца).

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета -- писал Пачоли, -- суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет" (с. 79), т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т.е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.

И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли --описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли:

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов

Говоря, о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на «Сумму», однако и в «Божественной пропорции» Волмер подметил очень важную в смысле учета, черту: характер пропорций. В самом деле, для Пачоли, который ссылается на Платона, весь Божий мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится на каком-то заданным природой, Богом отношении к другим элементам. Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т. д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, в эпоху компьютерной техники. Лука Пачоли -- ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.

Самая главная "картина", которую "рисует" счетный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX века.

Возникновение науки о бухгалтерском учете в Италии.

С начала ХIХ в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление).

Начало юридическому направлению положил Никколо д"Анастасио , который сформулировал следующие утверждения. 1. Учет - это регистрация прав и обязательств собственника. 2. В центре учетной системы находится счет «Капитал». Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счета «Товары», кредит счета «Капитал» и дебет счета «Капитал», кредит счета «Поставщики». Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполняются два договора: поставки (между поставщиком и собственником) и материальной ответственности (собственник передает товары администратору).

Точно так же трактовались и другие операции. Все они должны были быть непременно отражены на счете «Капитал». Поэтому эту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном - «Капитал» - должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. Четверная бухгалтерия д"Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи.

Начало экономическому направлению было полажено Джузеппе Людовико Криппой . Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности», которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязательства лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств -- это только следствие хозяйственного процесса, причем далеко не самое значительное.

Н. д"Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой из этих школ оставили след в истории.

Ломбардская школа. Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческо Виллу . Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Вилла считал, lля того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Главный труд Виллы вышел в свет в 1840 г., и этот год можно считать началом рождения науки о бухгалтерском учете. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель -- контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах.

Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов. Управление -- часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица -- хранители, как их называл Вилла. Хранители, получая ценности, принимали на себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию).

Поскольку управление предполагает постоянное перемещение прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись.

Лицо, чья ответственность увеличивается, -- дебетуется, чья ответственность уменьшается, -- кредитуется.

Таким образом, Вилла перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествления счета с лицом он вводил счет для лица. При этом объектом учета Вилла считал не правовые отношения, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим отношениям. Бухгалтерский учет выступал как комплексная экономико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).

Развитие экономической теории бухгалтерского учета во Франции.

Развитие теории учета во Франции приняло ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809 - 1865). «Бухгалтер, - писал он, - и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя» [Счетоводство, 1888, с. 258]. Эти слова о том, что бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах Ж.Г. Кур-сель-Сенеля, Л. Сэя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.

Меновая теория. Жан Густав Курселъ-Сенель (1813 - 1892), один из последователей Ж. Б. Сэя (1746-1832) создал меновую теорию двойной записи. В ней бухгалтерский учет рассматривается как отрасль прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы и методы управления ими. «Наука, - писал он, - лишь с помощью весьма утонченного отвлечения обнаруживает тождественность законов, которые управляют предприятиями» [Курсель-Сенель, с. 176]. В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счета, вторая - дебетования его. Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов. Трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены оказала огромное влияние на теорию учета. Эту идею будут отстаивать Леоте и Гильбо (Франция), Скубиц (Австро-Венгрия), Берлинер (Германия), Гаррисон (США), Малыше (Италия), Вольф, Сивере, Блатов (Россия) и др.

Подчеркивая управленческие цели бухгалтерии, Курсель-Се-нель писал: «Знание учета необходимо всем, но больше всего управляющим» [Соигсе11е-8епеш1 с. 3]. «Чем медленнее оборачиваемость капитала, тем необходимее счетоводство» [там же, с. 3]. Курсель-Сенель впервые выступил с требованием рационалистичности в учете, устранения излишней и с управленческой точки зрения неоправданной аналитичности (дробности и множественности показателей), вводящей предприятия в ненужные ему расходы. Он подчеркивал, что необходимая степень аналитичности вытекает из жизненных обстоятельств, которые принимаются во внимание не бухгалтером, а администратором. Вслед за Дегранжем Курсель-Сенель утверждал, что для любого предприятия, особенно торгового, практически достаточно иметь пять синтетических счетов. Вместе с тем он допускал некоторое увеличение числа синтетических счетов в промышленности и сельском хозяйстве. По мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше вероятность ошибок. Курсель-Сенель сформулировал также концепцию бухгалтерской точности, для достижения которой необходимы два условия: 1) ежемесячная выверка разноски по дебету и кредиту всех счетов и 2) соблюдение правила Мендеса (равенство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Главной книги). Он же полагал, что все методологические вопросы учета должен решать не бухгалтер, а администратор, поскольку учет ведется в его интересах.

Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории учета затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлю- ще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Структура себестоимости включает прямые (особенные) и кос- венные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны вы- пуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением оговоренных случаев). Смысл такой классифика- ции Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдель- ным товарам можно опускать до уровня себестоимости, состоя- щей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компен- сации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя товары по ценам ниже этого уровня.

Прямые (особенные) расходы концентрировались на счете «Товары», косвенные (общие) расходы собирались на специальном одноименном счете.

В состав общих расходов входили: амортизация; заработная плата, которую нельзя отнести к прямым расходам, включая жалованье предпринимателя в размере принятой платы управляющим; страховые взносы; ремонт; резервирование возможных убытков и др. Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимым распределение косвенных (общих) расходов пропорционально прямым (особенным). Это обеспечивало определение полной себестоимости.

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель - изучение (исследование) эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, товара. Счета, открываемые на объекты, называются внутренними (для корреспондентов открывали внешние счета), и хотя традиционно внутренние счета надо относить к группе материальных, автор истолковывает их или как калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. Тем самым подчеркивается их экономическая, а не юридическая природа.

Учение о контрольной функции учета. В рамках экономической концепции учета сформировалось учение о контрольной функции учета, создателем которого был Леон Сэй (1826 - 1896). «В основе контроля, - писал он, - лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием» [Счетоводство, 1894, с.

139]; самое важное в контроле - «своя цена» - себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, калькуляция не нужна. «Ничто не дает в такой степени возможности судить об уме и опытности производителя и об его способности понять значение своих промышленных операций, как знакомство с тем методом, при помощи которого он организовал учет "своей цены" каждого продукта» [Счетоводство, 1894, с. 162].

Учет и аудит в Англии.

Считается, что аудит, как вид профессиональной деятельности возник в Англии. Одними из древнейших англоязычных учетных документов, которые дошли к нашим временам, являются упоминания об аудите в архиве Казначейства Англии и Шотландии 1130 г., также есть данные о существовании аудита с 1299 г. и до 1324 г., когда королевским указом были предназначены аудиторы в графствах Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон. Уилтс, Самсет и Дорсет. В XVI ст. правовой контроль учетных книг был официально введен в многих странах мира. Для обозначения лица, которое осуществляло проверку учетных записей, в Англии уже использовался срок "аудитор".

Поэтому не удивительно, что первый в мире законодательный акт, который регулировал деятельность аудиторов, был выдан в 1285 году королем Англии Эдвардом I. Соответственно этому Закону от лица государства предоставлялись определенные привилегии аудиторам, которыми были не только лица из числа доверенных слуг сеньоров, но и некоторые категории гражданских служащих.

В соответствии с законом, целью первых обязательных проверок было независимое рассмотрение бухгалтерских записей и отчетов, а работу лиц, которые их проводили, приравнивали почти к финансового аудиту, в современном его понимании. Аудит предусматривал лишь тщательную сверку фактов с документами и другими данными. Поэтому работа аудиторов этого периода состояла в детальной проверке каждой хозяйственной операции. Концепция выборочной проверки как аудиторской процедуры еще была неизвестной. Как правило, аудит проводился для заказчика (дворянина, короля) отдельным лицом, а в случае общественного объявления его результатов - комиссией. Аудиторы того времени еще не имели профессионального статуса, хотя уже и были обязаны проводить проверку честно, со знанием дела, с надлежащим вниманием и уважением к интересам лица, которое их пригласила. Независимость аудитора достигалась с помощью его назначения "заказчиком" и запретом любых частных контактов между ним и лицом, которое проверялось.

В XVII-XIX ст., когда финансовые кризы превратились в актуальную проблему, аудит приобрел наибольшего развития. Как следствие кризисов увеличивалось количество обанкротившихся предприятий, которое повышало спрос на бухгалтеров-экспертов, которые бы защищали интересы населения. Фактическая работа аудитора состояла в контроле за правильностью ведения бухгалтерского учета и складывания отчетности. После окончания кризиса началось стремительное развитие акционерных обществ. Заинтересованные лица стали требовать достаточного для принятия решений объема информации, которая содержалась и годовых отчетах, и обязательного оповещения этих отчетов и выводов аудиторов.

Первым документально зафиксированным случаем проведения независимого аудита спекулятивной деятельности акционерных обществ считается крах "Южноморской Компании" в Великобритании в 1720 году. Это событие в истории известное как "Южноморской пузырь". Когда выяснилось, что директорат компании несостоятелен, выполнить взятые обязательства по уплате дивидендов, ни выкупить выпущенные в биржевое обращение акции, в дело вмешались государственные органы. Ними был предназначен бухгалтер на имя Чарльз Снел для независимой дополнительной проверки вспомогательных учетных записей этой компании.

В этот же период с целью предотвращения недобросовестных соглашений, была начата практика государственного регулирования профессиональной деятельности учетных работников. Важным достижением стало признание на государственном уровне необходимости проведения независимого анализа счетов больших и малых предприятий. Снова же таки первым в сфере законотворчества выступило правительство Великобритании. В 1720 г. парламент этой страны принял "Акт о Мыльном пузыре", который запрещал корпоративную форму предпринимательской деятельности и единой возможной признавал партнерство. Лишь в 1825 г. акт было упразднено под давлением общественности. С 1844 г. в Великобритании вышла серия законов о компаниях, в соответствии с которыми их руководители были обязаны один раз на протяжении года предоставлять акционерам подписанный ними балансовый отчет предприятия и приглашать независимого бухгалтера (аудитора) для проверки и подтверждения отчетности перед акционерами.

Опыт Англии в развития аудита имел большое влияние на другие страны и прежде всего на США. Аналогичные законы про обязательный независимый аудит позднее были принятые во Франции (1867) и США(1887).

Несмотря на такой прогресс в аудиторской практике, лишь в второй половине XI ст. профессиональный аудитор вошел на полных правах в деловой мир. Это было связано со строительством железных дорог и возрастанием количества страховых компаний, банков и акционерных обществ. В конце X ст. разъездные аудиторы уже посещали разбросанные по всей стране транспортные агентства с целью оценки степени ответственности отчетности.

И только в конце XIX ст. независимый аудит сформировался как самостоятельная сфера профессиональной практической деятельности. Изменения в спросе на аудиторские услуги в США в начале XX ст. стали причиной коренных изменений ряда целей аудита. Дальнейшее развитие рыночных отношений требовало больших капитальных вложений, которое приводило к увеличению риска. Для дисконтирования акций на фондовой бирже, получения займов от частных лиц или банковских кредитов и т.п., стало правилом предоставлять заинтересованным лицам финансовую отчетность своей компании, проверенную на предмет ее точности и достоверности. Такие услуги в массовом порядке предоставляли независимые бухгалтеры (аудиторы). В тот же период началось создания разнообразных организаций или союзов профессиональных бухгалтеров, которые требовали от правительств своих стран законодательного оформления их деятельности.

До 1929 г. объектом аудиторской проверки были лишь результаты хозяйственной деятельности (прибыль или убыток). После "Большой депрессии" Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC) были разработанные специальные требования относительно содержания и структуры аудиторского вывода. Данный документ должен был содержать дату, описывать все детали проведения работы, четко определять мысль аудитора относительно предоставленной отчетности, принципов и процедур учета. Эти требования привели к делению вывода на два параграфа. Первый - описание проведенной работы, второй - выражения мысли аудитора.

Немецкая школа бухгалтерского учета.

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873 - 1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная - внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних - с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная - подчиненной. Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный отличалось от более позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли друг друга. Балансоведение . Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции учета (Шер) и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления. 1. Точность. Обусловлена требованиями закона и целями, которые выдвигает высшая администрация. 2. Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной, а не в фактически внесенной сумме. 3. Ясность. Баланс должен быть понятен различным пользователям. 4. Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. 5. Последовательность. Делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году). 6. Единство баланса. Баланс основной компании должен включать показатели балансов своих филиалов. В Германии различали баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью), причем закон предусматривал обязательность составления брутто-баланса. Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Для германской учетной школы характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены. Принципиально новым в немецком балансоведении был подход к оценке, который развивал И. Крайбиг : «фактическая стоимость, - писал он, - определяется усмотрением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предприятии» [Вестник счетоводства, 1925, № 3-4, с. 10]. Крайбиг полагал, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке. Балансовая теория учета И.Ф. Шера . Подлинным отцом немецкого балансоведения был швейцарский ученый Иоган Фридрих Шер (1846-1924) . Он утверждал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты». В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс. Шер писал о том, что «баланс начинательный и баланс заключительный составляют альфу и омегу всякого счетоводства». В основе баланса лежит уравнение капитала, которое получило название постулата Шера: А - П = К (актив - пассив = капитал)

Эволюция учета до реформ Петра I (862-1700 гг.).

Особенности учета. Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей. Разберем эти принципы.

1. Принцип примата государственной собственности: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране. Из этого принципа вытекает необходимость в существовании единого органа, регламентирующего порядок учетных записей и организацию учета. Данный принцип возник в княжеском хозяйстве вместе с зарождением русского государства в 862 г. и распространением варяжской техники учета.

2. Принцип материальной ответственности: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц. Данный принцип зародился в монастырском хозяйстве под влиянием византийской учетной мысли. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей. При этом ответственность была не только материальной, но и уголовной - личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни. Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

3. Принцип личной ответственности: человек - объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен, возник в эпоху татарского ига вследствие введения подушной подати.

4. Впоследствии при переходе к иной окладной единице - сохе (Соха - единица податного обложения на Руси XIII-XVII вв., измеряемая количеством работников или средств производства) и возникновении круговой поруки мы сталкиваемся с новым принципом коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной материальной ответственности.

5. Принцип урока, или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить, привел к потребности ведения учета исполнения этого задания; широкое распространение получает учет сметных ассигнований, целевых средств, выполнения планов, фондирования и т.п.

6. Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены, широко поощрялся в торговле. В "Домострое" - правилах русской жизни XVI в., было выдвинуто следующее требование: А которые в лавках торгуют: - ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе и купле, и продаже.

7. Принцип примата административных правоотношений: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. Из этого принципа вытекает русское понимание учета, прежде всего как обязанности, а отнюдь не необходимого средства управления.

8. Принцип затратного ценообразования: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством, восходит к греческим мечтам о справедливой цене. Последовательное его применение выразилось в создании громоздкого учета себестоимости и бесчисленной отчетности, а также породило немало трудностей в развитии экономики, так как чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей экономике.

9. Принцип приоритета формы над содержанием , или обрядолюбия: внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть. Этот принцип продолжает оказывать существенное негативное влияние на учет и является одной из первопричин отличия нашего учета от требований международных стандартов. Он сводит на нет значение всех методов учета, подменяя их документированием. Практически это выражается в том, что учет отказывается признавать недокументированные факты: нет документа - нет факта.

Все отмеченные принципы сформировались в допетровскую эпоху . Памятники тех лет сохранили сведения о бухгалтерском учете в государственном хозяйстве, монастырях, строительстве и промышленности, торговле.

Влияние реформ Петра I на развитие учета в России.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 г. в правительственной газете "Ведомости о военных и иных делах" появилось загадочное и малопонятное слово "бухгалтер".

С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали: 1) своевременности записи и чтобы "счет был бы скорый"; 2) ежедневного ведения приходно-расходных книг; 3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. [Поли. собр. законов, т. 6, с. 525–657]. Здесь впервые в России появились слова: "бухгалтер", "дебет", "кредит". Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях [там же, с. 678]. Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой, но он оказался слишком сложным, и 16 декабря 1735 г. были введены новые книги для учета в Адмиралтействе [Полн. собр. законов, т. 9, с. 609–654].

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались [там же, т. 6, с. 641].

В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Их создатель крупнейший металлург XVIII в. В.И. Геннин (1676–1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 г., разработал законченную систему учета. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. "И в каждую субботу, списав со оных досок таблицами на полулистах, рапортовать ему, мастеру, в припасную контору для записи и с того в приход и расход и лучшего порядка в щетах. А в припасной конторе те подаваемые от мастера табели содержать особливо книгою, собирая их в столпы" [Геннин, с. 160]. Для учета проработанного времени мастер должен был "записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, заруча, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег" [там же, с. 108]. При передаче дел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер.

На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах "С" и "D" (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать – по числу групп материалов. В книгах надо "записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене" [Геннин, с. 103]. Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами , проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики [Милюков, 1892, с. 722].

Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны.

Бухгалтерский учет в СССР: Учет в эпоху военного коммунизма (1917-1921 гг.).

История возникновения и развития бухгалтерского учета.

Первые следы развитой системы учета обнаружены в Древнем Египте. Несколько тысяч лет назад факты хозяйственной деятельности регистрировали на свитках папируса, длина которых достигала 4 – 5 метров. Такая форма предопределила табличный вариант ведения учета. Утверждение о том, что инвентаризация была первым учетным приемом, основано на анализе папирусных свитков. В столбцы учетных таблиц заносилась информация о различных ценностях, а в строчках отмечались дни, когда фиксировалось их количественное движение.

В период правления первой и второй династий египетских фараонов (3400 – 2980 гг. до н.э.) инвентаризация всего имущества проводилась каждые два года, а потом она была заменена текущим учетом. Целью учета была уже не перепись имущественных ценностей, а проверка достоверности осуществления сделок. Факт сделки регистрировали три человека, ответственные за ведение учета. Их можно назвать первыми бухгалтерами. Один человек отмечал число ценностей, намеченных к отпуску со склада, второй фиксировал фактическое количество отпущенного товара, а третий, сверяя записанные цифры, отмечал за чертой на папирусе выявленные отклонения. Сводки о том, сколько товара прибыло и убыло, составлялись ежедневно, причем уже в те времена существовало понятие остатка, который выводился каждый день и суммировался к концу отчетного периода.

Историки утверждают, что именно в Древнем Египте зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета, состоящая в точном описании движения ценностей в хозяйстве. Документы найденные в Египте, позволяют думать, что систематическая запись там появилась раньше хронологической.

Исторические изыскания свидетельствуют, что в Древнем Вавилоне хронологическая и систематическая записи появились одновременно, о чем позволяют судить найденные при раскопках записи.

Судя по историческим раскопкам, факты хозяйственной жизни вавилоняне отражали по следующим характеристикам:

Количество и вид полученного товара;

Имя лица, от которого они поступили;

Имя получателя;

Дата совершения сделки.

Учет велся на глиняных табличках, выполнявших роль учетных карточек, на которых тростниковыми палочками делались записи.

Дальнейшее развитие учет получил при возникновении обмена. Из товарного мира стихийно выделился продукт труда, постоянно использующийся большим спросом. Товаром, который выразил стоимость всех других товаров и на который все они обменивались, стали деньги. Деньги при обмене позволили соизмерить товары и исполнили роль всеобщего эквивалента. Они использовались для обобщения сведений об имуществе. С появлением денег весь товарный мир разделился на два полюса: товар и деньги. И с этого момента в учете стало применяться два измерителя – натуральный и денежный.

В середине XV века было изобретено книгопечатание и одной из первых печатных книг и первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета считался трактат XI – «О счетах и записях». Этот трактат является частью труда францисканского монаха, ученого, математика с мировым именем Луки Пачоли (ок. 1445 – ок. 1517) «Сумма знаний по арифметике, геометрии, отношениям и пропорциональности» (1487 г.), изданный в Венеции в 1494 г.

В этом трактате был описан способ двойной записи для ведения учета торговых операций и применение бухгалтерского баланса. Пачоли в своей работе сформулировал цели учета, главным из которых он считал получение информации о состоянии дел и определение финансового результата совершаемых сделок.

Трактат «О счетах и записях» итальянца Пачоли содержал все, что знали о бухгалтерском учете в этот период, и эти знания стали распространяться по другим странам и способствовали дальнейшему развитию теоретической мысли.

Таким образом, первые ступени развития бухгалтерский учет прошел в Италии. Именно с этих времен закрепились многие термины бухгалтерского учета, которые имеют итальянское (латинское) происхождение и переводятся как: дебет – «он должен»; кредит – «ссуда, долг»; сальдо – «расчет, остаток»; жиро – «оборот, обращение»; калькуляция – «счет, подсчет»; делькредо – «на веру» и др.

С развитием бухгалтерского учета связаны имена итальянцев: счетовода Николо д’Анастасио (созданная им система обеспечивала жесткий контроль за движением средств); теоретика и юриста Франческо Вилла (определил цель учета в контроле за движением хозяйственных ценностей с начала периода и регистрации всех доходов и расходов); Фабио Беста (определил учет как науку об экономическом контроле, приводящем в движение ценности отдельного предприятия); швейцарского ученого И.Ф. Шера (считавшего, что бухгалтерия – это историография хозяйственной жизни, изложенная законом систематизации счетов и делением их на активные и пассивные, а так же порядком записи на них); французских ученых Е. Леоте и А. Гильбио (выдвинули доктрину трех функций счета: счетоводной, социальной и экономической); английских ученых Джона Стюарта Милля и Герберта Спенсера (выдвинули концепцию, согласно которой в основе бухгалтерского учета лежат не голые процедуры, а некие процессы – механические или органические).

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства, одними из представителей различных направлений которой стали И. Фишер и Д. Скотт.

Ирвинг Фишер (1867 – 1947) – экономист, создатель современной теории денежного обращения, статистик, сформулировавший основные положения теории индексов, оказал большое влияние на теорию бухгалтерского учета.

В начале XX века, как в Европе, так и в Америке, господствовало убеждение о том, что баланс – это центральная категория, объясняющая все детали бухгалтерии и рассматривающаяся как основа всей финансовой отчетности.

Фишер отводит центральное место в бухгалтерской отчетности не балансу, а отчету о прибылях и убытках. Он меняет представление о капитале, утверждая, что капитал – это запас благосостояния, существующий в конкретный момент времени. Наращивание и поддержание производственной мощи капитала должно стать целью предприятий и экономической политики государства. Но достичь этого можно только тогда, когда денежная единица будет стабильной. Поэтому все объекты бухгалтерского учета должны быть выражены в денежных единицах одинаковой покупательной силы, что предполагает постоянную переоценку ценностей, а представленных в учете, посредством индексов. А инфляция – это болезнь, которая исчезает при применении индексов.

Дейвид Скотт (1887 – 1954) – социолог, статистик, известный бухгалтер.

Скотт считал, что баланс отражает весь функционирующий капитал и поэтому является причиной отчета о прибылях и убытках, который отражает следствие использования капитала. Таким образом, баланс рассматривается как основная категория, характеризующая хозяйственную деятельность и финансовое положение фирмы. Он приходит к выводу, что покупательная сила любой денежной единицы все время колеблется и никакими индексами это положение исправить нельзя. А инфляция – это естественный спутник экономической жизни, а не случайная болезнь.

Скотт разработал ориентирующие положения, которые должны обеспечить связь практического учета с экономической и правовой средой, в которой приходиться работать бухгалтеру.

Главными из этих положений являются:

Истинность – бухгалтерская отчетность должна быть представлена с достаточной точностью, и содержать убедительную картину финансового положения фирмы;

Беспристрастность – бухгалтерская отчетность должна быть составлена нейтрально по отношению к интересам тех или иных участников хозяйственного процесса;

Адаптация – все правила, процедуры и приемы бухгалтерского учета должны время от времени пересматриваться, приспосабливаясь к меняющимся условиям социально – экономической среды;

Последовательность – методология учета должна меняться под влиянием объективных причин, а не сиюминутных желаний руководства.

В начале 30-х гг. XX века эти принципы остались почти незамеченными, но очевидность составления финансовой отчетности по единым и всем известным правилам была окончательно осознана после биржевого краха 1929 г. и последовавшего за ним экономического кризиса. В 70-е гг. эти положения получили признание, что привело к разработке стандартов бухгалтерского учета, известных у нас под названием GAAP (Generally Accepted Accounting Principles – общепринятые учетные принципы). Этой модели учета придерживается США, Великобритания, Австралия, Нидерланды, а так же Индия, ЮАР и некоторые другие англоговорящие страны, однако она не является общепризнанной во всех странах.

В настоящее время наиболее распространены две системы международных норм в области бухгалтерского учета и составления отчетности – GAAP и IAS (International Accounting Standards – международные стандарты финансовой отчетности – МСФО), основные положения которых с учетом национальной специфики используются во всех странах с развитой рыночной экономикой.

Основная цель международных стандартов заключается в выработке единого содержания основных принципов и понятий бухгалтерского учета, в достижении единообразного содержания терминологии бухгалтерского учета, едином подходе к построению форм и толкованию показателей финансовой отчетности.

Государственные преобразования в России, коснувшиеся всех сфер экономики, включая финансы, связаны с именем Петра Великого. В XVII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало а путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала реформы и постановка учета.

В 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось малопонятное слово «бухгалтер». В это время учету и контролю уделяется огромное влияние. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Огромным событием в истории российского учета стало издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г., который оказал огромное влияние на всю систему отечественного бухгалтерского учета, в частности – на общегосударственную методику учета а материальных складах, оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Так в России появляются понятия «двойная запись» и «бухгалтерские счета».

Отечественный бухгалтерский учет получил свое развитие как наука в первой половине XIX века. Его основоположниками стали К.И. Арнольд, И.Н. Ахметов, Э.А. Мудров, А.М. Вольф, Е.Е. Сиверс и др.

Переход на применение международных стандартов бухгалтерского учета начался в России еще в 1992 году.

Система бухгалтерского учета, существовавшая в СССР в условиях плановой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице министерств и ведомств и планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций.

В связи с изменением системы общественных отношений и гражданско-правовой среды профессиональными организациями была принята Концепция бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране.

Во исполнение Программы реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 283 от 06.03.98 (в ред. от 24.03.2000 № 31н), проводится активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно-признанной бухгалтерской практикой.

Главная задача реформы состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде.

Российская система учета близка к европейской модели, для которой характерны:

Ориентированность бухгалтерской отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других органов государственной власти;

Обязанность следования утвержденным принципам отражения операций;

Обязанность применения Плана счетов, утвержденного государством, и др.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО – их адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.

В процессе реформирования:

Будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к его ведению;

Сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета;

Будут введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией;

Пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств;

Созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности.

Ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику.

Список использованной литературы.

Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет.: Учеб. пособ./ И.В. Анциферова – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: «Дашков и К», 2009.

Богаченко В.М. Бухгалтерский учет для менеджеров: Учебник /В.М. Богаченко, И.А. Кириллова – Изд. 2-е, допол. и перераб. – Ростов и /Д: Феникс, 2005.

Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов /Ю.А. Бабаев и др.; Под ред. проф. Ю.А. Бабаева, проф. И.П. Комисаровой – 2-е изд., перераб. и допол. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2007.

Вещунова Н.Л. Основы бухгалтерского учета: задачи и вопросы. – 5-е изд., перераб. и допол. – М.: Финансы и статистика, 2006.

Иванова Н.В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособ. /Н.В. Иванова. – М.: Академия, 2005.

Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. – М.: Экзамен, 2001.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учеб. пособ. – 4-е изд., перераб. и допол. – М.: ИНФРА – М., 2001.

Краснова Л.П., Шалашова Н.Т., Ярцева Н.М. Бухгалтерский учет: Учебник – М.: Юристъ, 2001.

Лучшие рефераты по бухгалтерскому учету – Ростов, 2001.

Теория бухгалтерского учета: задачи, ситуации, тесты: Учеб. пособ. /Т.М. Неселовская, Т.Н. Шеина, В.Н. Брусенцова и др. – 2-е изд., перераб. и допол. – М.: Финансы и статистика, 2005.

Швецкая В.М., Донченко Н.Б., Кириллова Н.А. Практикум по бухгалтерскому учету: Учеб. пособ. для студентов вузов и колледжей – 2-е изд., перераб. и допол. – М.: Изд – торг. корпор. «Дашков и К», 2005.

История возникновения бухгалтерского учета ...

1. Реферат >> Бухгалтерский учет и аудит

   Кредит Реферат Тема: История возникновения и развития института банкротства в России... организационных, нравственных проблем. Историю развития взаимоотношений должника и кредиторов... вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет . 2007, №2. 21. Тейф...

2. Сущность, задачи, функции, цели бухгалтерского учета

   Реферат >> Бухгалтерский учет и аудит

   Глава 1. Сущность бухгалтерского учета бухгалтерский учет отчетность Возникновение и развитие бухгалтерского учета История развития бухгалтерского учета насчитывает не одно тысячелетие: учет возник вместе с человеческой...

3. Эволюция бухгалтерского учета в России

   Реферат >> Бухгалтерский учет и аудит

   Работы является систематизация и анализ материала о возникновении и развитии бухгалтерского учета в России. Данная курсовая работа состоит... , сыгравший не мало важную роль в истории развития бухгалтерского учета в нашем государстве. Последняя, третья глава...

Появление учета относят к периоду около 3600 года до нашей эры. Подтверждение этому нашли археологи, расшифровавшие шумерское письмо на глиняных табличках, получившее название «клинопись». Самые ранние записи «клинописью» принадлежат храмовым чиновникам Междуречья, которые должны были считать, сколько зерна, масла и мяса произведено в хозяйстве, сколько выдано работникам на пропитание, сколько осталось в распоряжении храма.

Развитие счетоводства было вызвано потребностями жизни и происходило параллельно развитию экономических отношений.

Материальными предпосылками становления учета явился распад родового строя, появление семьи и частной собственности. Для сохранности и рационального использования индивидуального хозяйства, собственник стремился к систематическому пересчету имущества.

Дальнейшее развитие учет получил при возникновении обмена. Из товарного мира стихийно выделился продукт труда, постоянно пользующийся большим спросом. Товаром, который выразил, стоимость всех других товаров и на который все они обменивались, стали деньги. Деньги при обмене позволили соизмерить товары и исполнили роль всеобщего эквивалента. Они использовались для обобщения сведений об имуществе. С появлением денег весь товарный мир разделился на два полюса; товар и деньги. И с этого момента в учете стало применяться два измерителя - натуральный и денежный.

В середине XV века было изобретено книгопечатание и одной из первых печатных книг и первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета считается трактат XI «О счетах и записях». Этот трактат является частью труда францисканского монаха, ученого, математика с мировым именем Луки Пачоли (около 1445 - около 1517 гг.) «Сумма знаний по арифметике, геометрии, отношениям и пропорциональности» (1487 г.), изданный в Венеции в 1494 году.

В этом трактате был описан способ двойной записи для ведения учета торговых операций и применение бухгалтерского баланса. Пачоли в своей работе сформулировал цели учета, главными из которых он считал: получение информации о состоянии дел и определение финансового результата совершаемых сделок.

Трактат «О счетах и записях» итальянца Пачоли содержал все, что знали о бухгалтерском учете в этот период и эти знания стали распространяться по другим странам и способствовали дальнейшему развитию теоретической мысли.

Таким образом, первые ступени развития бухгалтерский учет прошел в Италии. Именно с этих времен закрепились многие термины бухгалтерского учета, которые имеют итальянское (латинское) происхождение и переводятся как: дебет - «он должен»; кредит - «ссуда, долг»; сальдо - «расчет, остаток»; жиро - «оборот, обращение»; калькуляция - «счет, подсчет»; делькредо - «на веру» и др.

С развитием бухгалтерского учета связаны имена: итальянского счетовода Николо д"Анастасио (созданная им система обеспечивала жесткий контроль за движением средств); итальянского теоретика и юриста Франческо Вилла (определил цель учета в контроле за движением хозяйственных ценностей с начала периода и регистрации всех доходов и расходов); Джузеппе Чербони (создатель учения по логической записи фактов хозяйственной деятельности, предопределившей классификацию счетов); Фабио Беста (определил учет как науку об экономическом контроле, приводящем в движение ценности отдельного предприятия); швейцарского ученого И.Ф. Шера (считавшего, что бухгалтерия - это историография хозяйственной жизни, изложенная законом систематизации счетов и делением их на активные и пассивные, а также порядком записи на них); французских ученых Е. Леоте и А. Гильбио (выдвинули доктрину трех функций счета: счетоводной, социальной и экономической); английских ученых Джона Стюарта Миля и Герберта Спенсера (выдвинули концепцию, согласно которой в основе бухгалтерского учета лежат не голые процедуры, а некие процессы: механические или органические).

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства, одними из представителей различных направлений которой стали И. Фишер и Д. Скотт.

Ирвинг Фишер (1867 - 1947) - экономист, создатель современной теории денежного обращения, статистик, сформулировавший основные положения теории индексов, оказал большое влияние на теорию бухгалтерского учета.

В начале XX века как в Европе, так и в Америке господствовало убеждение в том, что баланс - это центральная категория, объясняющая все детали бухгалтерии и рассматривающаяся, как основа всей финансовой отчетности.

Фишер отводит центральное место в бухгалтерской отчетности не балансу, а отчету о прибылях и убытках. Он меняет представление о капитале, утверждая, что капитал - это запас благосостояния, существующий в конкретный момент времени. Наращивание и поддержание производственной мощи капитала должно стать целью предприятий и экономической политики государства. Но достичь этого можно только тогда, когда денежная единица будет стабильной. Поэтому все объекты бухгалтерского учета, должны быть, выражены в денежных единицах одинаковой покупательной силы, что предполагает постоянную переоценку ценностей, представленных в учете, посредством индексов. А инфляция - это болезнь, которая исчезает при применении индексов.

Д. Скотт (1887 - 1954) - социолог, статистик, известный бухгалтер.

Скотт считал, что баланс отражает весь функционирующий капитал и поэтому является причиной отчета о прибылях и убытках, который отражает следствие использования капитала. Таким образом, баланс рассматривается как основная категория, характеризующая хозяйственную деятельность и финансовое положение фирмы. Он приходит к выводу, что покупательная сила любой денежной единицы все время колеблется и никакими индексами это положение исправить нельзя. А инфляция - это естественный спутник экономической жизни, а не случайная болезнь.

Скотт разработал ориентирующие положения, которые должны обеспечить связь практического учета с экономической и правовой средой, в которой приходится работать бухгалтеру.

Главными из этих положений являются:

истинность - бухгалтерская отчетность должна быть представлена с достаточной точностью, и содержать убедительную картину финансового положения фирмы;

беспристрастность - бухгалтерская отчетность должна быть составлена нейтрально по отношению к интересам тех или иных участников хозяйственного про­цесса;

адаптация - все правила, процедуры и приемы бухгалтерского учета должны время от времени пересматриваться, приспосабливаясь к меняющимся условиям социально-экономической среды;

последовательность - методология учета должна меняться под влиянием объ­ективных причин, а не сиюминутных желаний руководства.

В начале 30-х годов XX века эти принципы остались почти незамеченными, но в 70-х годах они получили признание, что привело к разработке стандартов бухгалтерского (финансового) учета, известных у нас под названием GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - общепринятые учетные принципы). Этой модели учета придерживаются США, Великобритания, Австралия, Нидерланды, Индия, ЮАР и некоторые другие англоговорящие страны, однако она не является общепризнанной во всех странах.

Основная цель международных стандартов заключается в выработке единого содержания основных принципов и понятий бухгалтерского учета, в достижении единообразного содержания терминологии бухгалтерского учета, едином подходе к построению форм и толкованию показателей финансовой отчетности.

Российская система учета близка к европейской модели, для которой характерны:

· ориентированность бухгалтерской отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других органов государственной власти;

· обязательность следования утвержденным принципам отражения операций;

· обязательность применения Плана счетов, утвержденного государством и др.

Однако, система GAAP является самой распространенной в России. Это связано с тем, что на долю США приходится наибольший объем западных инвестиций в экономику нашей страны. Необходимость обеспечения потенциальных партнеров достоверной финансовой информацией в привычной для них форме и позволяющей им принимать обоснованные решения при построении хозяйственных отношений с российскими предприятиями и организациями играет важную роль. Кроме того, в мировой практике сложилась тенденция, по которой отчетность крупных европейских корпораций пересчитывается при публикации в соответствии с GAAP. Наконец, многие принципы и концептуальные основы построения системы бухгалтерского учета и отчетности в США могут иметь большое методологическое значение как для совершенствования бухгалтерского дела в России, так и для государственного строительства в целом.

Переход на применение международных стандартов бухгалтерского учета начался в России еще в 1992 году.

Система бухгалтерского учета, существовавшая в СССР в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций.

В связи с изменением системы общественных отношений и гражданско-правовой среды разработана Программа реформирования бухгалтерского учета для приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Главная задача реформы состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде.

В процессе реформирования будет обеспечена:

· непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к его ведению;

· сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы нало­гообложения и системы бухгалтерского учета;

· введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией;

· пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств;

· созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности.

Ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчётности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику.

Вопросы для самопроверки

1. Когда и почему возник учет?

2. Какова основная цель международной стандартизации бухгалтерского учета?

3. Когда в России начался переход к применению международных стандартов бухгалтерского учета?

4. Для чего необходима программа реформирования бухгалтерского учета?